Ausgabe von Schutzmasken durch Apotheken im Rahmen der Bekämpfung der Corona-Pandemie

FinMin Mecklenburg-Vorpommern, 28.5.2021, S 7200 - 00000 - 2021/001

Durch die Corona-Schutzmasken-Verordnung (SchutzmV) vom 14.11.2020 hatten sowohl bestimmte Versicherte der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) als auch nicht in der GKV versicherte Personen ab dem 1.1.2021 einen Anspruch auf Schutzmasken (§§ 1, 2 Abs. 2 SchutzmV). Die Abgabe erfolgte durch die Apotheken (§ 4 SchutzmV), welche hierfür pro Maske sechs Euro inklusive Umsatzsteuer (also 36 Euro pro Lieferung von sechs Masken) über die Apothekenrechenzentren mit dem Gesundheitsfonds beim Bundesamt für Soziale Sicherung (BAS) abrechnen konnten (§ 5 Abs. 2 SchutzmV). Die Anspruchsberechtigten leisteten eine Eigenbeteiligung in Höhe von 2 Euro je Lieferung von sechs Masken (§ 6 SchutzmV), welche auf die Vergütung der Apotheken durch den Gesundheitsfonds angerechnet wurde. Der Bund erstattete dem Gesundheitsfonds anschließend die hierfür an die Apotheken geleisteten Beträge (§ 10 Abs. 1 SchutzmV).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung bitte ich folgende Auffassung zu vertreten:

Mit der Ausgabe der Schutzmasken erbringt die Apotheke umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Lieferungen an den Anspruchsberechtigten. Das Entgelt für die Lieferungen besteht aus der Eigenbeteiligung der Anspruchsberechtigten und den mit dem BAS abgerechneten Beträgen als Entgelt eines Dritten, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Daher handelt es sich bei den gegenüber dem BAS abgerechneten Beträgen, die letztlich vom Bund getragen werden, nicht um (echte) Zuschüsse.

Da die Leistungserbringung „Lieferung von Schutzmasken” von der Apotheke an einen Nichtunternehmer (bzw. an einen Unternehmer für dessen privaten Bereich) erfolgt, besteht keine Verpflichtung der Apotheke für eine Rechnungserteilung nach § 14 Abs. 2, § 14a UStG. Die Umsatzsteuer wird unabhängig von einer Rechnungserteilung geschuldet. Erteilt die Apotheke dennoch eine Rechnung, hat diese korrekterweise das Gesamtentgelt (einschließlich der Zuzahlung des Dritten) und den darauf entfallenden Steuerbetrag auszuweisen (vgl. Abschn. 14.10 Abs. 1 UStAE). Der Abrechnung des Apothekenrechenzentrums gegenüber dem BAS über dessen Zuzahlung liegt dagegen keine umsatzsteuerliche Leistungserbringung (insbesondere keine „Lieferung von Schutzmasken”) zugrunde, bei derartigen Abrechnungen handelt es sich auch nicht um umsatzsteuerliche Rechnungen i.S.v. § 14 UStG. Wird in einer derartigen Abrechnung Umsatzsteuer für eine tatsächlich nicht erbrachte Leistung (z.B. „Lieferung von Schutzmasken durch die Apotheke an das BAS”) offen ausgewiesen, wird die ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet.

Des Weiteren wurde nach der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der im Dezember 2020 und Anfang Januar 2021 an bestimmte Personengruppen erfolgten kostenlosen Abgabe von FFP2-Masken – gegen Vorlage des Personalausweises – gefragt.

Der Unterschied zum o.g. Sachverhalt besteht in der Form der Vergütung durch den Bund. Für die Abgabe von Schutzmasken in dieser Zeit erhielten die Apotheken eine Pauschale aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds über den Fonds zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes von Apotheken. Der Bund hat dafür einen Betrag von ca. 491 Mio. Euro in den Notdienstfonds der Apotheken eingezahlt (§ 9 Abs. 3 SchutzmV).

Der Anteil der einzelnen Apotheke an dieser Summe wurde aufgrund der im III. Quartal 2020 abgegebenen verschreibungspflichtigen Medikamente der jeweiligen Apotheke berechnet. Die einzelne Apotheke hat also eine Vergütung unabhängig von der Anzahl der tatsächlich ausgegebenen Masken erhalten (§ 7 Abs. 1 SchutzmV).

Hierzu bitte ich die Auffassung zu vertreten, dass auch die pauschale Zahlung für die Abgabe von Schutzmasken durch die Apotheken erfolgte (§ 5 Abs. 1 SchutzmV), auch wenn sie sich nicht an der konkret abgegebenen Anzahl der Masken bemisst, so dass ein Leistungsaustausch vorliegt.

Normenkette

UStG § 10 Abs. 1 Satz 1