Anwendungsregelungen zu § 4 j EStG, nicht Nexus-konforme Präferenzregelungen in den Veranlagungszeiträumen 2018, 2019 und 2020

BMF, 6.1.2022, IV C 2 - S 2144 - g/20/10002 :005

Mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 (BGBl. 2017 I S. 2074; BStBl 2017 I S. 1202) wurde § 4j EStG eingeführt. Die Regelung sieht nach Maßgabe des § 4j Absatz 3 EStG ein (anteiliges) Abzugsverbot für Aufwendungen aus der Rechteüberlassung vor, soweit die korrespondierenden Einnahmen des Gläubigers einer niedrigen Besteuerung im Rahmen einer Präferenzregelung unterliegen.

Entspricht diese Präferenzregelung jedoch dem sog. „Nexus-Approach” der OECD^[1], greift das (Teil-) Abzugsverbot insoweit nicht (§ 4j Absatz 1 Satz 4 EStG). Grundlage für die Untersuchung anhand des sog. Nexus-Ansatzes stellt das Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016) dar.

Zu Anwendungsfragen des Abzugsverbots vgl. BMF-Schreiben vom 5. Januar 2022 (BStBl 2022 I S. 100).

Nach dem Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Veranlagungszeiträume (VZ) 2018, 2019 und 2020 hinsichtlich der Nexus-Konformität folgendes:

I. Zur Anwendung des § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG

Soweit die geleistete Zahlung in einer der unter II. aufgeführten Regelungen, die nicht die Voraussetzungen von § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG erfüllt, besteuert wird, führt dies zur Kürzung des Betriebsausgabenabzugs beim Schuldner nach § 4j Absatz 1 Satz 1i. V. mit Absatz 2 und 3 EStG.

In Fällen, in denen Zahlungen im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 1 oder Satz 2 EStG unmittelbar oder mittelbar in Präferenzregelungen besteuert werden, die unter III. als noch nicht abschließend geprüft aufgeführt sind, ist nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen. Gleichwohl ist der Lizenzaufwand als abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln, sofern keine Gründe außerhalb von § 4j EStG dem Abzug entgegenstehen.

II. Präferenzregelungen, die in den VZ 2018, 2019 und 2020 dem Nexus-Ansatz nicht entsprechen

Für die VZ 2018, 2019 und 2020 wurden nachfolgende Präferenzregelungen festgestellt, die dem Nexus-Ansatz nicht entsprechen. Insoweit ist § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG nicht anwendbar, da die aufgeführten Regelungen nicht dem Substanzerfordernis des Nexus-Ansatzes entsprechen.

1. Von der OECD untersuchte Präferenzregime

Bei den in der folgenden Tabelle aufgeführten Präferenzregelungen handelt es sich um eine nicht abschließende Aufzählung schädlicher Regelungen, die dem Nexus-Ansatz der OECD nicht entsprechen. Die Regelungen der in dieser Tabelle aufgeführten Länder sind zum größten Teil bis 2021 „ausgelaufen”. Die betroffenen Staaten haben entweder Nexus-konforme Neuregelungen geschaffen oder ihre als nicht Nexus-konform eingestuften Regelungen aufgehoben. In der Tabellenspalte „Anwendungszeitraum” wird berücksichtigt, dass die Staaten gemäß den BEPS Vereinbarungen für die nicht Nexus-konformen Regelungen bis zum 30. Juni 2021 Bestandsschutz gewähren konnten. Eine entsprechende Bestandsschutzregelung ist für die Anwendung des § 4j EStG unbeachtlich. Anhand der von der OECD vorgenommenen Untersuchungen konnte festgestellt werden, dass die abzuschaffenden Regelungen nicht Nexus-konform waren bzw. sind. Die Tabelle stellt eine Arbeitshilfe dar. Es ist zu beachten, dass in manchen Staaten neue, unschädliche Präferenzregelungen, die dem Nexus-Ansatz im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG entsprechen, neben den unter II. aufgeführten schädlichen Präferenzregelungen bestehen, die die Bestandsschutzregelung bis zum 30. Juni 2021 nutzen.

Auf Grundlage der von der OECD abgegebenen Einschätzungen einzelner ausländischer Präferenzregelungen wurde folgende Liste zur Anwendung des § 4j EStG erstellt:

Staat	Bezeichnung der Regelung (inoffiziell in Englisch) und Jahr der Einführung	Art der Begünstigung	Begünstigte Personen (Ansässigkeit und Steuersysteme des jeweiligen Staates sind maßgeblich)[2]	Begünstigte immaterielle Werte	Anwendungszeitraum
Andorra	Special regime for exploitation of certain intangibles (früher: Companies involved in the international exploitation of intangible assets) 2012	Befreiung der Einkünfte aus immateriellen Werten i.H.v. 80 %. Die Befreiung wird ab 2017 um jährlich 25 % abgeschmolzen. 2018: nominaler KSt-Regelsteuersatz: 10 % 2019: nominaler KSt-Regelsteuersatz: 10 % 2020: nominaler KSt-Regelsteuersatz: 10 %	Körperschaften	Patente, Gebrauchsmuster, Software	Letztmals anzuwenden für immaterielle Werte, die erstmals vor dem 1.7.2017 von dieser Regelung profitiert haben, bis 31.12.2020. Keine Bestandschutzregelungen für nach dem 31.12.2016 von verbundenen Unternehmen erworbenen immateriellen Werte.
Aruba	Exempt company	Freistellung von Einkünften aus immateriellen Werten	Körperschaften	Immaterielle Wirtschaftsgüter	Regelung wurde zum 31.12.2019 aufgehoben. Letztmals anzuwenden für Körperschaften, die erstmals vor dem 16.11.2018 von dieser Regelung profitiert haben, bis 30.6.2021.
Aruba	Free Zone	Niedriger Steuersatz 2% 2018: nominaler KSt-Regelsteuersatz: 25 % 2019: nominaler KSt-Regelsteuersatz: 25 % 2020: nominaler KSt-Regels...