Anwendungsregelungen zu § 4 j EStG, nicht Nexus-konforme Präferenzregelungen im Veranlagungszeitraum 2018

BMF, 19.2.2020, IV C 2 - S 2144 - g/17/10002

Mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 (BGBl 2017, S. 2074; BStBl 2017 I S. 46) wurde § 4j EStG eingeführt. Die Regelung sieht nach Maßgabe des § 4j Absatz 3 EStG ein (anteiliges) Abzugsverbot für Aufwendungen aus der Rechteüberlassung vor, soweit die korrespondierenden Einnahmen beim Gläubiger einer niedrigen Präferenzregelung unterliegen. Entspricht diese Präferenzregelung jedoch dem sog. „Nexus-Approach” der OECD^[1], greift das (Teil-) Abzugsverbot insoweit nicht (§ 4j Absatz 1 Satz 4 EStG). Grundlage für die Untersuchung anhand des sog. Nexus-Ansatzes stellt das Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016) dar.

Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2018 hinsichtlich der Nexus-Konformität folgendes:

I. Zur Anwendung des § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG

Das anteilige Abzugsverbot nach § 4j Absatz 3 EStG greift, wenn die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung in Form einer Präferenzregelung unterliegen und der Gläubiger eine dem Schuldner nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG ist.

§ 4j Absatz 1 Satz 1 und Satz 2 EStG kommen nicht zur Anwendung, wenn § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG erfüllt ist. Erfolgt die niedrige Besteuerung der Einnahmen beim Gläubiger aufgrund einer Präferenzregelung, welche dem Nexus-Ansatz gemäß des OECD-Berichts entspricht, findet keine Kürzung der Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4j Absatz 3 EStG statt.

Soweit die geleistete Zahlung in einem der unter II. aufgeführten Regelungen, die nicht die Voraussetzungen von § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG erfüllt, besteuert wird, führt dies zur Kürzung des Betriebsausgabenabzugs beim Schuldner nach § 4j Absatz 1 Satz 1i. V. mit Absatz 2 und 3 EStG.

In Fällen in denen Zahlungen im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 1 oder Satz 2 EStG unmittelbar oder mittelbar in Präferenzregelungen besteuert werden, die unter III. als noch nicht abschließend geprüft aufgeführt sind, ist nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen. Gleichwohl ist der Lizenzaufwand als abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln, sofern keine Gründe außerhalb von § 4j EStG dem Abzug entgegenstehen.

II. Präferenzregelungen, die im VZ 2018 dem Nexus-Ansatz nicht entsprechen

Für den VZ 2018 wurden nachfolgende Präferenzregelungen festgestellt, die dem Nexus-Ansatz nicht entsprechen. Insoweit ist § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG nicht anwendbar, da die aufgeführten Regelungen nicht dem Substanzerfordernis des Nexus-Ansatz entsprechen.

Bei den in der folgenden Tabelle aufgeführten Präferenzregelungen handelt es sich um eine nicht abschließende Aufzählung schädlicher Regelungen, die dem Nexus-Ansatz der OECD nicht entsprechen. Die Regelungen der in dieser Tabelle aufgeführten Länder werden zum größten Teil bis 2021 „auslaufen”. Die betroffenen Staaten haben entweder Nexus-konforme Neuregelungen geschaffen oder ihre als nicht Nexus-konform eingestuften Regelungen aufgehoben. In der Tabellenspalte „Anwendungszeitraum” wird berücksichtigt, dass die Staaten gemäß den BEPS Vereinbarungen für die nicht Nexus-konformen Regelungen bis zum 30. Juni 2021 Bestandschutz gewähren können. Eine entsprechende Bestandsschutzregelung ist für die Anwendung des § 4j EStG unbeachtlich. Anhand der von der OECD vorgenommen Untersuchungen konnte festgestellt werden, dass die abzuschaffenden Regelungen nicht Nexus-konform waren bzw. sind. Die Tabelle stellt eine Arbeitshilfe dar und führt alle bislang durch die Finanzverwaltung festgestellten schädlichen Regelungen auf. Es ist zu beachten, dass in manchen Staaten neue, unschädliche Präferenzregelungen, die dem Nexus-Ansatz im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG entsprechen neben den unter II. aufgeführten schädlichen Präferenzregelungen bestehen, die die Bestandschutzregelung bis zum 30. Juni 2021 nutzen. Insoweit ist im Einzelfall zu prüfen, aufgrund welcher Präferenzregelung die Lizenzzahlung beim Gläubiger niedrig besteuert wurde.

Auf Grundlage der von der OECD abgegebenen Einschätzungen einzelner ausländischer Präferenzregelungen wurde folgende Liste zur Anwendung des § 4j EStG erstellt:

Staat	Bezeichnung der Regelung (inoffiziell in Englisch) und Jahr der Einführung	Art der Begünstigung	Begünstigte Personen (Ansässigkeit und Steuersysteme des jeweiligen Staates sind maßgeblich)[2]	Begünstigte immaterielle Werte	Anwendungszeitraum
Andorra	Special regime for exploitation of certain intangibles (früher: Companies involved in the international exploitation of intangible assets) 2012	Befreiung der Einkünfte aus immateriellen Werten i.H.v. 80 %. Die Befreiung wird ab 2017 um jährlich 25 % abgeschmolzen. 2018: nominaler KSt-Regelsteuersatz: 10 %	Körperschaften	Patente, Gebrauchsmuster, Software	Letztmals anzuwenden für immaterielle Werte, die erstmals vor dem 01.07.2017 von dieser Regelung profitiert haben,...