Aktuelle FG-Rechtsprechung rund um die GmbH (GmbHStB 2022, Heft 1, S. 23)

Vom FG entschiedene und zum Teil beim BFH anhängige Verfahren

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Thomas Brinkmeier, StB^[*]

Nachfolgend geben wir Ihnen einen Überblick über ausgewählte praxisrelevante Entscheidungen aus der FG-Rechtsprechung (seit dem letzten Überblick in GmbH-StB 2021, 321), die für die GmbH, den GF und deren steuerlichen Berater praxisrelevant sind.

[*] Der Autor ist geschäftsführender Gesellschafter der Brinkmeier Steuerberatungsgesellschaft mbH, Köln.

1. Einkommensermittlung

a) Pensionsrückstellung: Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen das Eindeutigkeitsgebot

Eindeutigkeitsgebot: Verstößt eine Pensionszusage hinsichtlich der Möglichkeit des Bezugs der Altersrente vor Vollendung des 65. Lebensjahres gegen das Eindeutigkeitsgebot (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG), schließt dies auch eine Rückstellungsbildung in Teilhöhe unter Berücksichtigung des in der Pensionszusage festgeschriebenen Regelpensionsalters (hier: das 65. Lebensjahr) als Bezugsbeginn sowie einer an die Regelungen für den Bezug der Altersrente anknüpfenden Zusage einer Hinterbliebenenrente aus.

Reichweite des Tatbestandsmerkmals "und soweit": Der mit dem JStG 1997 in die gesetzliche Regelung des § 6a Abs. 1 EStG eingefügte Satzteil "und soweit" rechtfertigt keine Auslegung der Vorschrift in der Weise, dass die dem Eindeutigkeitsgebot unterliegenden Einzelmerkmale (Art, Form, Voraussetzungen und Höhe) nur zum Teil erfüllt werden müssten und eine Rückstellung dann "insoweit" zu bilden wäre.

FG Düsseldorf v. 9.6.2021 – 7 K 3034/15 K G F, Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 29/21

b) Wertpapiergebundene Pensionszusage: Ansatz und Bewertung

Für den Ansatz einer Pensionsrückstellung i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nicht erforderlich, dass der aus der Versorgungszusage folgende Rechtsanspruch ein solcher sein muss, der bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantiert. Die Bildung einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach ist auch bei Versorgungszusagen möglich, die unter einer aufschiebenden Bedingung (hier: der spätere Wert von Fondsanteilen oder einer Rückdeckungslebensversicherung) erteilt werden.

§ 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG: Eine Versorgungszusage, bei der die Versorgungsleistungen vom späteren Wert von Fondsanteilen bzw. einer Rückdeckungslebensversicherung abhängig sind, ist – anders als bei einer Abhängigkeit der Versorgungsleistungen von späteren gewinnabhängigen Bezügen – nicht von § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG erfasst. Der Gesetzgeber hat mit § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG auf die BFH-Rechtsprechung reagiert und auf den Fall einer Abhängigkeit von Versorgungsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abgezielt, nicht jedoch allgemein auf die Abhängigkeit von ungewissen zukünftigen Ereignissen. Beachten Sie: Es handelt sich damit ersichtlich um eine abschließende und auf diesen besonderen Fall zugeschnittene Spezialregelung, welche mangels planwidriger Regelungslücke nicht auf die Konstellation der Abhängigkeit von späteren Werten von Fondsanteilswerten bzw. einer Rückdeckungslebensversicherung angewendet werden kann.

Eine Bewertung der Pensionsrückstellung ist grundsätzlich gem. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 Halbs. 2 EStG vorzunehmen. Dabei sind als künftige Pensionsleistungen unter Heranziehung des Stichtagsprinzips in § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 Halbs. 2 und § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aktuellen Werte des entsprechenden Anteils am Deckungskapitals der Rückdeckungslebensversicherung zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung des Barwerts der so zu ermittelnden künftigen Pensionsleistungen ist gem. § 6a Abs. 3 S. 3 EStG eine Abzinsung mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik vorzunehmen.

FG Münster v. 18.3.2021 – 10 K 4131/15 F, Rev. eingelegt, Az. des BFH: XI R 25/21

c) VGA durch Auszahlung eines Darlehens, mit dessen Rückzahlung nicht gerechnet werden kann

Ein Vermögensvorteil des Gesellschafters kann vorliegen, wenn bereits bei Darlehensauszahlung aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters (hier: Eröffnung des Insolvenzverfahrens; hohe Verbindlichkeiten und geringe laufende Einkünfte; Fehlen von Sicherheiten; keine nennenswerten Tilgungsleistungen und Zinszahlungen) mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht gerechnet werden kann. In diesem Fall steht der Darlehensgewährung von vornherein kein Gegenwert gegenüber und es kann davon ausgegangen werden, dass eine Rückzahlungsverpflichtung nicht begründet werden sollte.

FG Münster v. 9.6.2021 – 13 K 668/19 E, NZB eingelegt, Az. des BFH: VIII B 87/21

d) Keine Rückstellung für Steuernachforderungen im Steuerentstehungsjahr

Für die Bildung einer Rückstellung für Steuerberatungskosten genügt bei einem Klein- bzw. Kleinstbetrieb – ohne das Hinzutreten weiterer Umstände – weder eine erst Jahre nach dem Bilanzstichtag durchgeführte Betriebsprüfung noch der Umstand, dass die Steuerbescheide der Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.

Für die Nachforderung nicht hinterzogener Steuern kann im Steuerentstehungsjahr noch keine Rückstellung gebildet werden. Eine Rückstellung kann erst dann gebildet werden, wenn das FA seinen Anspruch kennt bzw. die Kenntniserlangung unmittelbar bevorsteht. Daher sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten – auch wenn es sich um nicht hinterzo...