Der maßgebende Gewerbeertrag wird gem. § 10a S. 1 GewStG bis zu einem Betrag i.H.v. 1 Mio. EUR um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. EUR übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist gem. § 10a S. 2 GewStG bis zu 60 % um nach § 10a S. 1 GewStG nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen.
Bei GewSt nur Verlustvortrag: Die Verlustverrechnung in der GewSt findet – wie bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer – unter Berücksichtigung einer Mindestbesteuerung statt. Beachten Sie: Im Unterschied zu Einkommen- und Körperschaftsteuer sieht die GewSt jedoch keine Möglichkeit eines Verlustrücktrags, sondern lediglich eines Verlustvortrags vor. Dieser vielfach kritisierte Unterschied soll dem Schutzbedürfnis kleinerer Gemeinden mit wenigen großen Steuerzahlern Rechnung tragen – und wurde als verfassungsrechtlich unbedenklich eingestuft[23].
Da die GewSt auf den Gewerbebetrieb als Steuerobjekt abstellt, sind Voraussetzung für den Verlustabzug
- die Unternehmensidentität sowie
- die Unternehmeridentität.
1. Unternehmensidentität
Der im Anrechnungsjahr der Verluste bestehende Gewerbebetrieb muss identisch sein mit dem Gewerbebetrieb in dem Jahr, in dem diese Verluste entstanden sind[24]. Für den Begriff des Gewerbebetriebs ist dabei auf die ausgeübte gewerbliche Betätigung abzustellen (vgl. R 10a.2 S. 2 GewStR).
Gesamtbild der gewerblichen Betätigung: Die Beurteilung, ob eine Unternehmensidentität gegeben ist, erfolgt letztlich nach dem Gesamtbild der gewerblichen Betätigung, das sich aus wesentlichen Merkmalen wie der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens ergibt.
So geht der vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a GewStG unter, wenn die bisherige werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen bzw. eine andersartige werbende Tätigkeit aufgenommen wird[25].
2. Unternehmeridentität
Weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verlustabzugs ist es, dass der Gewerbetreibende, den Gewebeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss[26]. Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt – auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird.
Im Zusammenhang mit Personengesellschaften sind die Mitunternehmer aufgrund des Transparenzprinzips für Zwecke der Unternehmeridentität zu betrachten. Bei Umwandlung eines Einzelunternehmens unter Wahrung der Unternehmensidentität kann der in dem Einzelunternehmen entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden, der von dem gesamten Gewerbeertrag der Personengesellschaft entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer entfällt.
3. Übertragung von Verlustvorträgen
Im Grundsatz geht in Bezug auf Personengesellschaften der Gesellschafterwechsel mit einem Verlust der Unternehmeridentität – und somit mit einem (teilweisen) Untergang von Verlustvorträgen – einher.
Durch das Transparenzprinzip können in gewissen Fällen aber auch Verlustvorträge auf andere Rechtsträger übertragen werden, soweit Unternehmens- und Unternehmeridentität gegeben sind. Wird nach dem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Gewerbebetrieb von dem einen Gesellschafter fortgeführt (z.B. in Fällen der Anwachsung), kann dieser vom Gewerbeertrag des Einzelunternehmens einen verbleibenden Fehlbetrag der Gesellschaft insoweit abziehen, als dieser Betrag gem. § 10a S. 4 und 5 GewStG auf ihn entfällt.
Dies gilt auch, wenn
- der den Gewerbebetrieb fortführende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist,
- sowie in den Fällen der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter.
In diesem Zusammenhang hatte das FG Münster den umgekehrten Fall zu entscheiden, nämlich ob der vortragsfähige Gewerbeverlust einer atypisch stillen Gesellschaft auf eine GmbH übertragbar und nutzbar ist[27]. Nach Auffassung des FG Münster geht der für eine GmbH festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust auf eine atypisch stille Gesellschaft über, wenn diese den Geschäftsbetrieb der GmbH übernimmt. Beachten Sie: Dies gelte jedoch nur, soweit die GmbH an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt ist.
Dieser Ausnahmefall soll laut dem FG ausnahmsweise dann gelten, wenn es zu einer Übertragung des gesamten Gewerbebetriebs kommt[28] und der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Ja...
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