Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Gehaltsumwandlung

A. Einführung

Rz. 1

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Mit Gehaltsumwandlung – arbeits- und SV-rechtlich ‚Entgeltumwandlung’ (> Arbeitsentgelt) – wird ein arbeitsrechtlicher Vorgang bezeichnet, der steuerrechtliche Auswirkungen hat. Es geht darum, dass Bestandteile von Lohn oder Gehalt, die der ArbN nicht unbedingt in Geld benötigt, in andere Leistungen des ArbG ‚getauscht’ werden, für die regelmäßig keine Abgabenbelastung anfällt oder die zu Lasten des ArbG pauschal besteuert werden können. Das macht die Gehaltsumwandlung wirtschaftlich sinnvoll: Der ArbN spart die Abgaben und der ArbG kann besonders im sozialen Bereich Leistungen anbieten, für die ihm selbst keine Betriebsmittel zur Verfügung stehen. Allerdings kann der betriebliche Aufwand idR beträchtlich sein.

Rz. 1/1

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In bestimmten Fällen ist die Steuerbefreiung oder die Zulässigkeit der Pauschalbesteuerung davon abhängig, dass die vom ArbN erwartete Sach- oder Dienstleistung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht wird. Zu Einzelheiten > Zusätzliche Leistungen des Arbeitgebers. Dazu mehr unter > Rz 15ff.

B. Voraussetzungen einer Gehaltsumwandlung

Rz. 2

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Wird ein bestehender Arbeitsvertrag einvernehmlich dahin geändert, dass der ArbN den vertraglichen Barlohn zukünftig nur in geringerer Höhe beanspruchen kann (Gehaltsumwandlung), fließt dem ArbN nur der herabgesetzte Arbeitslohn zu (> Rz 3) und unterliegt dem LSt-Abzug. Eine Gehaltsumwandlung setzt einen bedingungslosen Verzicht auf einen bestimmten Teil der vereinbarten Bezüge voraus. Eine zeitliche Befristung oder eine Aufhebung der Vereinbarung und damit eine einseitige Rückkehr zum ursprünglich vereinbarten regulären Barlohn dürfen dem ArbN nicht vorbehalten sein. Das gilt zB für den Fall, dass der ArbN jeden Monat neu wählen kann, ob und in welcher Höhe er laufenden Arbeitslohn in Versorgungslohn umwandeln möchte (vgl EFG 2015, 2073). Die Änderung des Arbeitsvertrags muss arbeitsrechtlich verbindlich durchgeführt werden, um steuerliche Anerkennung zu finden. Ist das geschehen, ist es unschädlich, wenn danach eine andere wertgleiche (Sach- oder Dienst-)Leistung des ArbG vereinbart und erbracht wird. Die Minderung des Arbeitslohns muss vereinbart werden, bevor der (neue) Anspruch auf Leistung entsteht (BFH 220, 478 = BStBl 2008 II, 530).

Rz. 3

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Der Teil des Arbeitslohns, der umgewandelt werden soll, darf dem ArbN nicht zufließen. Da Arbeitslohn aber nicht erst bei der Auszahlung, sondern bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zufließt (> Zufluss von Arbeitslohn Rz 5; vgl Wolf, DB 1999, 16), darf der Anspruch auf den Arbeitslohn, über den durch Verzicht verfügt werden soll, dem rechtlichen Grunde nach noch nicht entstanden sein (künftiger Arbeitslohn). Zu weiteren Einzelheiten > Zufluss von Arbeitslohn Rz 24, 25ff.

Rz. 4

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Eine bloße Lohnverwendungsabrede reicht nicht aus (so auch zum Beitragsrecht das BSG vom 02.03.2010 – B 12 R 5/09R, NZS 2011, 267). Das ist eine Vereinbarung, die nicht das "Ob" der Leistungspflicht betrifft, sondern nur das "Wie" ihrer Erfüllung (> Zufluss von Arbeitslohn Rz 8). IdR handelt es sich um eine Abkürzung des Zahlungswegs. So kann zB vereinbart werden, dass der ArbG einen Teil der arbeitsrechtlich unverändert geschuldeten Bezüge statt an den ArbN selbst an einen Dritten, zB eine Bausparkasse oder einen Versicherer leistet oder mit einer von ihm erbrachten anderen Leistung verrechnet, zB dem Wert gelieferter Waren oder erbrachter Dienstleistungen; ebenso ist es uE bei einer einvernehmlichen anderweitigen Leistung "an Erfüllungs statt", weil gemäß § 364 Abs 1 BGB auch in diesem Fall der ursprüngliche Barlohnanspruch erfüllt wird. Entsprechendes gilt bei einer > Abtretung des Arbeitslohns oder > Pfändung von Arbeitslohn.

Rz. 5

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Ein Alternativschuldverhältnis gibt dem ArbN Anspruch auf alternative Erfüllung des Lohnanspruchs (entweder Barlohn oder zB Versorgungslohn). Dann kann er wählen, ob der ArbG in Zukunft Teile des Arbeitslohns zB zu Gunsten der BetrAV verwendet oder sie einem Arbeitszeitkonto gutschreibt statt sie als Lohn auszuzahlen (für den Tarifbereich ist arbeitsrechtlich die Vereinbarung einer > Öffnungsklausel zur Entgeltumwandlung für die BetrAV zugelassen [vgl § 17 Abs 5 BetrAVG]). Eine solche Klausel wird steuerlich grundsätzlich als Gehaltsumwandlung anerkannt. Das gilt allerdings nur, wenn das Alternativschuldverhältnis dem ArbN die Wahl zwischen Bar- und Sachlohn einräumt. Ist lediglich die Wahl zwischen unterschiedlichen Sachleistungen vereinbart, handelt es sich nicht um Gehaltsumwandlung.

Rz. 6

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Werden Barlohn und Sachlohn bereits bei Begründung des Arbeitsverhältnisses vereinbart, ist das keine "Entgeltumwandlung" iSv § 1a BetrAVG; der Anspruch auf Entgeltumwandlung ist dann nicht verbraucht. Unschädlich ist es, wenn die Parteien des Arbeitsverhältnisses die im Wege der Gehaltsumwandlung vereinbarte Herabsetzung des Barlohns einvernehmli...