Kern der Maßnahme 13 des BEPS-Projekts ist die Transparenz im Bereich von Verrechnungspreisvereinbarungen zu erhöhen, damit eine effiziente Überprüfung möglich wird. Dazu ist eine 3-stufige Verrechnungspreisdokumentation vorgesehen:
- die Stammdokumentation (Master File),
- eine landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation (Local File) und
- ein länderbezogener Bericht (Country-by-Country Report - CbCR).
Diese Dokumentationen sind von der Konzernobergesellschaft einzureichen; der jeweilige Staat gibt die Daten im Rahmen eines automatischen Auskunftsaustauschs an alle anderen betroffenen Staaten weiter.
Um dies umzusetzen, sind inhaltlich nur geringfügige Änderungen der bereits bestehenden Aufzeichnungspflichten erforderlich (§ 90 Abs. 3 AO). Dabei wird eine gewisse Annäherung der Norm an § 1 Abs. 1 AStG vorgenommen. Neu enthalten ist in Satz 3 die verpflichtende Stammdokumentation (Master File), welche für Unternehmen mit gewerblichen Einkünften, einem Umsatz von mindestens 100 Mio. EUR und einer Geschäftsbeziehung i. S. d. § 1 Abs. 4 AStG gelten wird.
Neu eingefügt wird in Satz 4 auch der Begriff der "multinationale Unternehmensgruppe". Eine solche ist gegeben, wenn zwei oder mehrere nahe stehende Unternehmen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG in verschiedenen Staaten ansässig sind oder mindestens für ein Unternehmen mindestens eine Betriebsstätte in einem anderen Staat besteht.
Die Neufassung wird erstmals für Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2016 beginnen (§ 22 Abs. 1 EGAO). Zunächst war eine Umsetzung bereits ab 31.12.2015 geplant.
Hinweis: GAufzV geändert
Zudem ist vorgesehen, dass auch noch die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) ergänzt und angepasst wird. Dem Vernehmen nach wird darin bestimmt werden, dass zu einer Stammdokumentation auch
- eine grafische Darstellung des Organisationsaufbaus,
- die geografische Verteilung der Gesellschaften und Betriebsstätten,
- eine kurz gefasste Darstellung der Geschäftstätigkeit,
- die allgemeine Darstellung der Gesamtstrategie für die Nutzung von immateriellen Werten in der Wertschöpfungskette (zu Entwicklung, Eigentum und Verwertung) und
- auch eine allgemeine Umschreibung der Art und Weise der Finanzierung
gehört.
Internationale Amtshilfe
Verwaltungsintern wird die Weitergabe von Datensätzen durch das BZSt an die Landesfinanzbehörden festgeschrieben (§ 117c Abs. 1 Satz 1 AO). Auch die Auswertung der Daten und Meldungen nach § 9 Abs. 1 und 2 der FATCA-USA-Umsetzungsverordnung wird künftig zum Aufgabenfeld des BZSt gehören (§ 117c Abs. 1 Satz 2 AO). Eine Anhörung der Beteiligten vor der Übermittlung der länderbezogenen Berichte soll nicht erforderlich sein (§ 117c Abs. 4 Satz 2 AO).
Mitwirkungspflichten
Die umfangreichste Änderung wird der neue § 138a AO sein; diese Norm wird die Mitteilungspflichten multinationaler Unternehmen regeln. Darin werden neben dem Mindeststandard für die länderbezogene Berichterstattung auch die aus der EU-Amtshilferichtlinie resultierenden Berichtspflichten umgesetzt.
Danach hat ein inländisches Unternehmen bzw. eine inländische Konzernobergesellschaft einen länderbezogenen Bericht für den Konzern zu erstellen und zu übermitteln, sofern
- der Konzernabschluss mindestens ein ausländisches Unternehmen oder eine ausländische Betriebsstätte umfasst und
- die konsolidierten Umsatzerlöse im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 750 Mio. EUR betragen haben.
Diese Verpflichtung besteht nicht, wenn das inländische Unternehmen von einem anderen Unternehmen beherrscht und in dessen Konzernabschluss einbezogen wird. Zum Inhalt des länderbezogenen Berichts gehört
- eine geografische Übersicht über die einzelnen Geschäftstätigkeiten im Konzerns unter Angabe der Umsatzerlöse und sonstigen Erträge (getrennt nach Geschäftsvorfällen mit nahestehenden bzw. mit fremden Unternehmen), der gezahlten bzw. zurückgestellten Ertragsteuern, dem Jahresergebnis vor Ertragsteuern, dem Eigenkapital, dem einbehaltenen Gewinn, der Zahl der Beschäftigten und der materiellen Vermögenswerte (Anlage- und Umlaufvermögen);
- ebenso eine geografische Auflistung aller Unternehmen und Betriebsstätten mit Angabe der wichtigsten Geschäftstätigkeiten jedes Unternehmens bzw. jeder Betriebsstätte;
- ergänzende Informationen, die zum besseren Verständnis der obigen Übersicht bzw. Auflistung erforderlich sind.
Aus diesen Daten soll eine erste Einschätzung steuerlicher Risiken, die hinsichtlich der Bestimmung von Verrechnungspreisen in einer multinationalen Unternehmensgruppe bzw. in Bezug auf Gewinnverlagerungen und Gewinnverkürzungen bestehen, möglich sein.
Geregelt wird auch wann ausnahmsweise eine beauftragte Gesellschaft den länderbezogenen Bericht zu erstellen hat oder wer zur Abgabe verpflichtet ist, wenn das BZSt entgegen der Grundregel keinen Bericht erhielt. Ergänzend werden noch zusätzliche Erklärungsdaten für die Steuererklärung festgelegt, sodass aus dieser ersichtlich wird, ob und durch wen ein länderbezogener Bericht zu übermitteln ist.
Schließlich wird in Absatz 6 geregelt, dass der länderbezogene Bericht an das BZSt nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln ist. Hierzu besteht längstens ein Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres Zeit. Das BZSt übermittelt alle Berichte an die zuständigen Finanzbehörden und auch an alle betroffenen Vertragsstaaten.
Der neue § 138a AO wird grundsätzlich erstmals für nach dem 31.12.2015 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden sein. Ausgenommen davon sind die Regelungen zum secondary mechanism in Absatz 4 und 5, welche erstmals für Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2016 beginnen (§ 27 EGAO).
Schätzung
Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten berechtigt die Finanzbehörden zu einer Schätzung, wobei widerlegbar von höheren Einkünften ausgegangen werden kann (§ 162 Abs. 3 Satz 1 AO). Dies war bereits bisher geregelt; neu ist somit nur, dass sich eine Verletzung von Mitwirkungspflichten auf die Aufzeichnung bereits nur eines einzelnen Geschäftsvorfalls bezieht.
Dies gilt entsprechend auch für den bereits bisher möglichen Zuschlag i. H. v. 5.000 EUR (§ 162 Abs. 4 Satz 1 AO).
Steuergefährdung
Prophylaktisch wird auch eine nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig erfüllte Übermittlungs- bzw. Mitteilungspflicht für länderbezogene Berichte i. S. d. § 138a AO in die Tatbestände einer Steuergefährdung mit aufgenommen und der Bußgeldrahmen auf bis zu 10.000 EUR angehoben (§ 379 Abs. 2 Nr. 1c AO).
Völkerrechtliche Vereinbarungen
Das BMF wird ermächtigt, eine Rechtsverordnung zu erlassen (§ 2 Abs. 3 AO). Dadurch sollen Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch ohne förmliches DBA bereits angewendet werden können, sofern eine auf diplomatischem Weg erfolgte Notifizierung gegeben ist. In der RVO sollen die Einkünfte oder Vermögen bestimmt werden, für die von der Freistellungsmethode zur Steueranrechnung übergegangen werden kann. Ziel ist es, einer Nichtbesteuerung oder nur geringen Besteuerung im Quellenstaat entgegenzuwirken.
Die Rechtsverordnung soll auch für die in einigen DBA enthaltene sog. Kassenstaatsklausel gelten. Hierbei können zusätzliche öffentlich-rechtliche Körperschaften und Einrichtungen einbezogen werden, die z. B. im Rahmen der Übertragung von öffentlichen Aufgaben auf privatrechtliche Organisationsformen auftreten.