25.09.2016 | Top-Thema Umsetzung von BEPS-Maßnahmen und der EU-Amtshilferichtlinie

Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer

Kapitel
Ein neuer § 7a GewStG bringt eine Sonderregelung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Organkreis.
Bild: Corbis

Im Folgenden werden die im Gesetzesentwurf enthaltenen Änderungen im EStG, KStG und im GewStG im Detail dargestellt und erläutert.

1. Einkommensteuergesetz

Steuerfreiheit für Beteiligungen

Beteiligungserträge sind für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen nicht steuerbefreit - Rückausnahme zum Teileinkünfteverfahren. Diese Regelung wird aber auch zu Gestaltungen genutzt, indem innerhalb eines Unternehmensverbundes gezielt Gewinnminderungen steuerlich geltend gemacht werden. Derartige Gestaltungen sollen ausgeschlossen werden.

Die bisherige Zuordnung zum Handelsbuch wird durch die neue Voraussetzung einer Zurechnung der Anteile im Zeitpunkt des Zugangs zum Handelsbestand im Sinne des HGB ersetzt. Dies sind alle Finanzinstrumente, die weder einer Liquiditätsreserve noch einem Anlagebestand zuzuordnen sind. Spätere Umgliederungen sind unerheblich. Für Anteile, die im Umlaufvermögen auszuweisen sind, wird geregelt, dass nur noch diejenigen Finanzunternehmen unter diese Norm fallen, an denen ein Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % beteiligt ist. Auch dies soll Gestaltungen ausschließen (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG).

Die Änderungen werden ab dem VZ 2017 bzw. für Zugänge nach dem 31.12.2016 gelten (§ 52 Abs. 4 Satz 7 EStG).

Buchwertprivileg

Neu ist folgende seitens des Bundesrats vorgeschlagene Änderung: Eine Übertragung zu Buchwerten erfordert künftig, dass die stillen Reserven beim Rechtsnachfolger steuerverstrickt bleiben. Dies bringt inhaltlich keine Änderung gegenüber der Auffassung der Finanzverwaltung. Und auch die Rechtsprechung ging bisher davon aus (BFH, Urteil v. 19.2.1998, IV R 38/97, BStBl 1998 II S. 509), auch wenn dieses Erfordernis nicht gesetzlich verankert war (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG-E).

Sonderbetriebsausgabenabzug

Eine weitere Neuregelung wird vom Bundesrat angeregt. Ein Sonderausgabenabzug soll künftig verwehrt werden, wenn die zugrunde liegenden Aufwendungen in einem anderen Staat steuermindernd berücksichtigt worden sind. Dadurch soll eine doppelte Steuerminderung verhindert werden, welche durch die unterschiedliche steuerrechtliche Wertung der Mitunternehmer einer Personengesellschaft eintreten kann. Nur wenn auch die Einnahmen versteuert werden, wird ein Betriebsausgabenabzug zugelassen (§ 4i EStG-E).

Abschreibung für Sanierungsobjekte

Ebenfalls neu sind die vom Bundesrat vorgeschlagenen Änderungen zur steuerlichen Förderung von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen in Sanierungsgebieten bzw. städtebaulichen Entwicklungsbereichen. Danach soll gesetzlich ein bautechnischer Neubau von Gebäuden ausgeschlossen werden. Zudem wird der Finanzverwaltung dazu ein eigenes Prüfungsrecht eingeräumt. Damit wird der Rechtsprechung des BFH entgegengewirkt (BFH, Urteil v. 22.10.2014, X R 15/13, BStBl 2015 II S. 367), indem dies verbindlich von der Gemeinde zu bescheinigen sein wird. Gleiches gilt auch für die Höhe der förderungsfähigen Aufwendungen. Auch dazu wird eine verbesserte Kompetenzverteilung angeregt; die Gemeinde soll auch künftig die Aufwandshöhe bescheinigen (§ 7h EStG-E).

Spekulationsgeschäfte

Ferner schlägt der Bundesrat vor, eine Besteuerungslücke bei den privaten Veräußerungsgeschäften in § 23 EStG zu schließen. Danach sollen auch Veräußerungsgeschäfte besteuert werden, bei denen die Veräußerung des Wirtschaftsgutes früher erfolgt als dessen Erwerb - sog. Leerverkäufe. Bis 2008 enthielt das Gesetz noch eine entsprechende Regelung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG-E).

Abgeltungsteuer

Eine weitere Anregung des Bundesrats richtet sich gegen Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil v. 25.8.2015, VIII R 3/14, BStBl 2015 II S. 892). Dieser hatte entschieden, dass für eine Option zur Tarifbesteuerung weder eine qualitative noch quantitative Anforderung an die berufliche Tätigkeit des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft gefordert ist. Der ursprüngliche Wille des Gesetzgebers soll wieder hergestellt werden, indem gesetzlich verankert wird, dass eine berufliche Tätigkeit auch einen maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft erfordert. Dies wird vor allem für Geschäftsführer gelten, nicht aber für einfache berufliche Tätigkeiten (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b EStG-E).

Beschränkte Steuerpflicht

Ferner wollen die Bundesländer die Veräußerung von Anteilen an grundbesitzhaltenden Körperschaften ungeachtet der Beteiligungshöhe einer beschränkten Steuerpflicht unterwerfen und Kapitalertragsteuer erheben, sofern der Wert des Gesellschaftsvermögens zu mehr als 50 % auf Grundvermögen beruht. Dies ist entsprechend Art. 13 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens grundsätzlich möglich und wird auch bereits in einigen neueren DBA so geregelt. Allein es fehlt derzeit noch die entsprechend nationale Besteuerungsnorm (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG-E).

Sonderausgabenabzug bei Versorgungsleistungen

Der EuGH (EuGH, Urteil v. 24.2.2015, Rs. C-559/13 "Grünewald") hat sich gegen einer Versagung des Sonderausgabenabzugs von Versorgungsleistungen bei einem beschränkt steuerpflichtigen Vermögensübernehmer ausgesprochen. Der Bundesrat fordert, die dazu ergangene, den Sonderausgabenabzug zulassende Verwaltungsregelung (BMF, Schreiben v. 18.12.2015, BStBl 2015 I S. 1088), gesetzlich umzusetzen. Dadurch wird dann auch eine Besteuerung der von einem beschränkt steuerpflichtigen Vermögensübernehmer gewährten Versorgungsleistungen eröffnet und eine insoweit derzeit bestehende Besteuerungslücke bei unbeschränkt steuerpflichtigen Empfängern geschlossen (§ 49 Abs. 1 Nr. 7a und § 50 Abs. 1 EStG-E).

Abfindungen

Sodann regt der Bundesrat noch eine Änderung in der Besteuerung von Abfindungen an. Für Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soll eine grundsätzliche Besteuerung durch den früheren Tätigkeitsstaat geregelt werden. Dies würde im Einklang mit dem OECD-Musterkommentar stehen und insbesondere das Entstehen unbesteuerter Einkünfte verhindern. Wird aber in einem DBA eine abweichende Regelung getroffen, ist diese maßgebend. Andererseits soll ein Rückfall des Besteuerungsrechts bei einem negativen Qualifikationskonflikt eintreten, wenn der andere Staat die Abfindung aufgrund eines abweichenden DBA-Verständnisses nicht besteuert (§ 50d Abs. 12 EStG-E).

DBA-Einkünfte I

Bereits bisher ist die Freistellungsmethode von der Besteuerung dieser Einkünfte im anderen Staat abhängig, um eine Nichtbesteuerung oder Geringbesteuerung zu verhindern. Hierzu hat der BFH (BFH, Urteile v. 20.5.2015, I R 68/14 und I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395-1398) der Auffassung der Finanzverwaltung widersprochen, dass dies auch gilt, wenn die Einkünfte im anderen Staat nur teilweise nicht oder nur gering besteuert werden. Der Rückfalls des Besteuerungsrechts würde damit unterschiedlich zu behandeln sein, je nachdem ob Einkünfte gar nicht oder zu einem ggf. nur geringen Teil der Besteuerung unterlegen haben. Dieses unbillige Ergebnis soll gesetzgeberisch beseitigt werden, indem das bisher verwendete Wort "wenn" durch "soweit" ersetzt wird (§ 50d Abs. 9 Satz 1 EStG).

DBA-Einkünfte II

Ein weiteres Problemfeld bei DBA-Einkünften kann auftreten, wenn das DBA die Freistellung der Einkünfte von deren Besteuerung im anderen Staat abhängig macht. Hat der andere Staat das Besteuerungsrecht, nimmt er dies aber tatsächlich nicht wahr, blieben die Einkünfte de facto unversteuert. Die Finanzverwaltung wendet bei solchen Fällen die sog. Subject-to-tax-, Remittance-base- bzw. Switch-over-Klausel an (BMF, Schreiben v. 20.6.2013, BStBl 2013 I S. 980). Zu Unrecht, wie der BFH meint (BFH, Urteile v. 20.5.2015, I R 68/14 und I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395-1398). Als gesetzgeberische Reaktion soll die tatsächliche Besteuerung sichergestellt sein, unabhängig davon, ob weitere besteuerte Einkünfte vorliegen oder Teile der jeweiligen Einkunftsart besteuert worden sind. Dies wirkt sich auf alle DBA aus, in denen die Einbeziehung von Teilen der Einkünfte nicht bereits ausdrücklich vorgesehen ist (§ 50d Abs. 9 Satz 4 EStG).

Einschränkung der Entstrickungsregeln

Neu wird vom Bundesrat zudem angeregt, dass die überschießende Wirkung des jetzigen § 50i Abs. 2 EStG gesetzlich beschränkt wird. Denn Ziel des § 50i EStG sollte nur sein, umgehende Steuergestaltungen über § 20 UmwStG zu verhindern. Ein Zurückdrehen auf die eigentlich vorgesehenen Fälle wird aktuell durch ein BMF-Schreiben (BMF, Schreiben v. 21.12.2015, BStBl 2016 I S. 7) erreicht. Aus Gründen der Rechtssicherheit soll die vom Gesetzeswortlaut abweichende Verwaltungsregelung in Gesetzesrang gehoben werden. Mit dieser für die Praxis erfreulichen Regelung würde § 50i Abs. 1 EStG rückwirkend geändert. Soweit es zum Ansatz des gemeinen Werts kommt, gilt dies letztlich nur noch in denjenigen Fällen, in denen ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands vor dem 1.1.2017 eingetreten ist. Für spätere Vorgänge sollen die allgemeinen Regeln, insbesondere in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, gelten.

2. Körperschaftsteuergesetz

Steuerfreiheit für Beteiligungen

Die zu § 3 Nr. 40 EStG vorgesehenen Änderungen zur Verhinderung von Gestaltungen sollen auch für Körperschaften gelten und werden daher auch in das KStG übernommen. Damit wird darauf abzustellen sein, ob Anteile im Zeitpunkt des Zugangs zum Handelsbestand im Sinne des HGB gehören. Gleichfalls gilt die Rückausnahme für Anteile im Umlaufvermögen nur noch für Finanzunternehmen, an denen ein Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % beteiligt ist (§ 8b Abs. 7KStG).

Diese Änderungen werden ab dem VZ 2017 bzw. für Zugänge nach dem 31.12.2016 gelten (§ 34 Abs. 5 KStG).

3. Gewerbesteuergesetz

Hinzurechnungsbeträge AStG

Ein weiteres Mal ist die Rechtsprechung ursächlich für eine Änderung; betroffen ist die Gewerbesteuer. Der BFH hat entschieden (BFH, Urteil v. 11.3.2015, I R 10/14, BStBl 2015 II S. 1049), dass eine Hinzurechnung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG zum Gewerbeertrag nach § 7 GewStG gehört, dass diese aber auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfalle und somit bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des inländischen Unternehmens § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zu kürzen ist.

Künftig werden solche Hinzurechnungsbeträge gesetzlich den Einkünften der inländischen Betriebsstätte zugeordnet. Denn mit der Hinzurechnung soll einer Verlagerung passiver Einkunftsquellen in Niedrigsteuergebiete entgegen gewirkt werden; dies rechtfertigt auch eine gewerbesteuerliche Erfassung (§ 7 Satz 7 GewStG).

Gleiches wird für Einkunftstatbestände nach § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG - die sog. switch-over-Klausel - angeordnet. Dies sind Fälle, in denen Zwischeneinkünfte nicht über eine ausländische Zwischengesellschaft, sondern unmittelbar über eine ausländische Betriebsstätte erzielt werden und die Zwischeneinkünfte im Inland einer Besteuerung unterliegen würden, wenn sie über eine Zwischengesellschaft erzielt würden. Dies gilt unabhängig davon, ob ein DBA besteht oder nicht bzw. unabhängig von Anrechnungs- oder Freistellungsmethode (§ 7 Satz 8 GewStG). Dies wird erstmals für den Erhebungszeitraum 2017 gelten (§ 36 Abs. 2a GewStG).

Der Bundesrat bittet dazu ergänzend zu prüfen, ob diese Regelungen ausreichend sind, um Gewerbesteuer-Vermeidungsmodelle mit einer Zwischenschaltung ausländischer Personengesellschaften zielgenau zu unterbinden. Im Visier sind insbesondere Gestaltungen mit Zahlungen für Lizenzen oder Markenrechte gegen Entgelt an eine ausländische Personengesellschaft.

Kann für ausländische passive Einkünfte eine damit verbundene tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit nachgewiesen werden, kommt es zu keiner Hinzurechnung. Diese Ausnahme wird auch für die Gewerbesteuer übernommen; es erfolgt dann keine Gewerbesteuerbelastung (§ 7 Satz 9 GewStG).

Werden die Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 AStG über eine ausländische Personengesellschaft bezogen, wird sichergestellt, dass die gewerbesteuerliche Erfassung nicht durch eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG egalisiert wird (§ 9 Nr. 2 Satz 2 GewStG).

Nachdem der BFH (BFH, Urteil v. 11.3.2015, I R 10/14, BStBl 2015 II S. 1049) eine Kürzung für Gewinne in jeglichen ausländischen Betriebsstätten bejahte, wird dies auf Gewinne einer nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens beschränkt. Zugleich werden hiervon aber Einkünfte nach § 7 Satz 8 GewStG ausgenommen (§ 9 Abs. 3 GewStG).

Gewerbeertrag bei Organschaft

Ein neuer § 7a GewStG bringt eine Sonderregelung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Organkreis. Auch damit wird anders lautender Rechtsprechung gesetzgeberisch die Basis entzogen. Der BFH hatte entschieden (BFH, Urteil v. 17.12.2014, I R 39/14, BStBl 2015 II S. 1052), dass es bei der Gewerbeertragsermittlung im Organkreis nicht zur Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG kommt; somit kein Ansatz von 5 % der Dividenden als nichtabziehbare Betriebsausgaben, die sog. Schachtelstrafe.

Die damit verbundene Besserstellung eines Dividendenbezugs über eine Organgesellschaft im Vergleich zu einem Dividendenbezug bei einer Gesellschaft, die nicht Organgesellschaft ist, soll künftig durch gesetzliche Sonderregelungen verhindert werden. Die sog. gebrochene Einheitstheorie und die allgemeinen Grundsätze der Ermittlung von Gewerbeerträgen bei Organträger und Organgesellschaft bleiben dabei unberührt.

Konkret wird festgeschrieben, dass die Gewinnermittlungsvorschrift des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG auf Ebene der Organgesellschaft greift; folglich ist § 8b KStG nicht anzuwenden. Im Gewinn der Organgesellschaft ist damit die bezogene Dividende enthalten; eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG unterbleibt (§ 7a Abs. 1 Satz 1 GewStG).

Für Aufwendungen in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen kommt es bei der Organgesellschaft zu keiner Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG (§ 7a Abs. 1 Satz 2 GewStG).

Auf diesen so berechneten Gewerbeertrag der Organgesellschaft sind die Regelungen des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ff. KStG entsprechend anzuwenden. Damit kommt nun die Steuerfreistellung nach § 8b KStG oder nach § 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG ins Spiel – je nachdem ob der Organträger eine Körperschaft oder ein Personenunternehmen ist. Auch die Regeln in § 8 Nr. 1 und 5 bzw. § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG sind entsprechend anzuwenden (§ 7a Abs. 2 GewStG). Dies hat zur Folge, dass künftig auch gewerbesteuerlich in Organschaftsfällen die 5 %-ige Schachtelstrafe zu berücksichtigen ist.

Die Sonderregelungen in § 7a GewStG werden erstmals für Gewinne aus Anteilen gelten, die nach dem 31.12.2016 zufließen bzw. für Aufwendungen, die nach dem 31.12.2016 gewinnwirksam werden (§ 36 Abs. 2b GewStG).

Hierzu hat der Bundesrat in seiner Stellungnahme angeregt, ob die Neuregelung nicht einfacher und praxisgerechter ausgestaltet werden könnte. Vor allem die Zweistufigkeit erschwert die Anwendung in der Praxis, weshalb seitens der Bundesländer einer Lösung bereits auf Ebene der Organgesellschaft der Vorzug gegeben würde.

Diesen Gedanken erwägt der Bundesrat zudem auf die Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens bzw. der Steuerbefreiung nach § 8b KStG zu übertragen. Auch hier würde eine Lösung auf Ebene der Organgesellschaft eine Vereinfachung in der Rechtsanwendung bringen.

Ferner bittet der Bundesrat zu prüfen, ein Antragswahlrecht in § 36 Abs. 2b GewStG aufzunehmen, wonach § 7a GewStG bereits auf Gewinne aus Anteilen i. S. d. § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG anzuwenden ist, die vor dem 01.01.2017 zufließen.

Hinzurechnungen

Ferner bittet der Bundesrat zu prüfen, ob die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 12 GewStG beim Organträger auszuschließen ist, wenn ausländische Steuern auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die im Gewerbeertrag der Organgesellschaft enthalten sind. Aus der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil v. 12.12.2014, I R 39/14, BStBl 2015 II S. 1052) könnte andernfalls eine übermäßige Belastung resultieren.

Schlagworte zum Thema:  BEPS, Körperschaftsteuer, Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Internationales Steuerrecht, Amtshilferichtlinie, Abgabenordnung

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