16.10.2015 | Top-Thema Steueränderungsgesetz 2015

Umwandlungssteuergesetz und Grunderwerbsteuer

Kapitel
Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands kann Grunderwerbsteuer auslösen.
Bild: MEV Verlag GmbH, Germany

Umwandlungssteuergesetz

Im Umwandlungssteuerrecht werden mehrere "Lücken" geschlossen, die in der Praxis gezielt für Steuergestaltungen ausgenutzt wurden. Betroffen sind die §§ 20, 21 und 24 UmwStG, welche künftig auch dem Grundsatz entsprechen sollen, dass die Zahlung von Gegenleistungen neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten zur Realisation von stillen Reserven führt. Dies ist bisher bei Einbringungstatbeständen nicht sicher gestellt.

Bei Einbringungen nach § 20 UmwStG wird der gemeine Wert von neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährten sonstigen Gegenleistungen auf 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 EUR, höchstens aber den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens begrenzt. Zunächst sollten Ausgleichszahlungen nur bis zu 300.000 EUR unschädlich bleiben. Werden diese Werte überschritten, sind die stillen Reserven insoweit anteilig aufzudecken. Die Bundesländer hatten hierzu eine Wertgrenze mit 10 % des Buchwerts angeregt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG).

Dieselben Wertgrenzen für eine Zuzahlung sind auch für den qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG vorgesehen. Auch hier ist die 25 %-Grenze beim Buchwert der eingebrachten Anteile bzw. die erhöhten 500.000 EUR, maximal der Buchwert der eingebrachten Anteile geplant. Andernfalls sind die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies gilt auch für die Einbringung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen (§ 21 Abs. 1 Satz 2, 3 und 5 UmwStG).

Ergänzend kommt eine Änderung der Ausnahmen von der Einbringungsgewinnbesteuerung. Auch hierfür werden die Regeln an die oben genannte Begrenzung der Erbringung sonstiger Gegenleistungen angepasst. Folglich löst eine Weitereinbringung oder Ketteneinbringung sperrfristbehafteter Anteile unter Zahlung einer die obigen Grenzen übersteigenden Gegenleistungen die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung aus (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG).

Abgerundet wird dies mit einer Änderung zur Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG. Hierzu kommt gleichfalls eine Begrenzung der neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährten sonstigen Gegenleistungen auf 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Soweit diese Grenze überschritten wird, kommt es zum Ansatz des gemeinen Werts für das Betriebsvermögen (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Zu allen diesen Fallvarianten des UmwStG wird eine im Einzelfall denkbare Besserstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage durch den sog. Freibetragseffekt vermieden. Deshalb wird jeweils folgender Passus in die Gesetzesänderung aufgenommen: Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen, ist das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen.

Alle Änderungen im UmwStG gelten bereits rückwirkend. Sie sind erstmals anzuwenden auf Einbringungen mit einem erfolgten Umwandlungsbeschluss bzw. einem abgeschlossenen Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 (§ 27 Abs. 14 UmwStG). Seit der Protokollerklärung der Bundesregierung vom 19.12.2014 soll kein schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage mehr bestanden haben.

Grunderwerbsteuer

Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands kann Grunderwerbsteuer auslösen. Jedoch kam der BFH (BFH, Urteil v. 24.4.2013, II R 17/10, BStBl 2013 II S. 833) zum Ergebnis, dass mangels gesetzlicher Regelung hierbei auf eine wirtschaftlichen Betrachtungsweise abzustellen und keine unterschiedliche Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG bei Personen- bzw. Kapitalgesellschaften möglich ist. Diese transparente Betrachtung von Kapital- und Personengesellschaften für eine mittelbare Änderung der Beteiligungsverhältnisse wird nun gesetzlich beseitigt.

Vorgesehen ist, die Höhe der mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft in Abhängigkeit von der Rechtsform der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaften zu ermitteln. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist auf die jeweiligen Beteiligungsverhältnisse abzustellen und entsprechend durchzurechnen. Gehen bei Kapitalgesellschaften hingegen mindestens 95 % der Anteile über, ist die Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des Prozentsatzes zu berücksichtigen. Hierbei ist auf jeder Beteiligungsebene gesondert zu rechnen. Damit wird wieder zwischen der transparenten Personengesellschaft und der nicht transparente Kapitalgesellschaft unterschieden (§ 1 Abs. 2a Satz 2 bis 4 GrEStG). Diese Änderung gilt ab Verkündung dieses Gesetzes; die von den Ländern angestrebte Rückwirkung zum 31.12.2001 ist nicht umgesetzt worden.

Das BVerfG (Beschlüsse v. 23.6.2015, 1 BvL 13/11 und 1 BvL 14/11) hat die Regelung zu einer Ersatzbemessungsgrundlage in § 8 Abs. 2 GrEStG als verfassungswidrig eingestuft. Die zum Zuge kommenden Wertansätze liegen meist gravierend unter dem gemeinen Wert eines Grundstücks; dies ist eine erhebliche und sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung. Darauf reagiert der Gesetzgeber mit einem geänderten Verweis: Statt des § 138 Abs. 1 - 4 BewG, werden nunmehr die Vorschriften der Grundbesitzbewertung (§ 151 i. V. m. §§ 157 ff. BewG) zur Ermittlung einer angenäherten Ersatzbemessungsgrundlage herangezogen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 und 2 sowie § 17 Abs. 3a GrEStG). Entsprechend der Vorgabe des BVerfG ist diese Änderung rückwirkend für alle Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008 anzuwenden. Hiervon ausgenommen sind die Fälle, in denen durch die Neuregelung eine nach § 176 AO unzulässige Änderung zu Ungunsten eintreten würde (§ 23 Abs. 14 GrEStG).

Grunderwerbsteuerrelevante Änderungen sind anzuzeigen. Diese Anzeige muss in allen Teilen vollständig sein. Damit wird im gesamten GrEStG ein einheitlicher Anzeigenbegriff entsprechend § 16 Abs. 5 GrEStG verwendet. Nur eine fristgerechte und in allen Teilen vollständige Anzeige eines rückgängig gemachten Erwerbsvorgangs kann zur Aufhebung der Steuerfestsetzung führen (§ 21 GrEStG). Die zunächst vorgesehene Rückwirkung auf den 6.6.2013 wurde aus dem Gesetzesentwurf genommen und dieser damit verfassungsrechtlich entschärft.

Schlagworte zum Thema:  Umwandlung, Grunderwerbsteuer, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Steueränderungen, Bewertungsgesetz, Erbschaftsteuer, Abgabenordnung, Umsatzsteuer

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