Die Bundesländer haben einen koordinierten Länderlass zur Anwendung des § 6a GrEStG veröffentlicht. In diesem werden die wesentlichen Aspekte dieser in der Praxis wichtigen Regelung erläutert.
Regelung des § 6a GrEStG
§ 6a GrEStG soll es ermöglichen, dass Unternehmensumstrukturierungen innerhalb eines Konzerns erfolgen können, ohne sie Grunderwerbsteuer auslösen. Die Bestimmung weist jedoch einige Unklarheiten und Klippen auf, die ihre Anwendung in der Praxis nicht unerheblich erschweren. Insofern ist es zu begrüßen, wenn sich die Finanzverwaltung dahingehend verbindlich äußert, wie sie die Norm versteht.
Erlass gibt Rechtssicherheit
Diese Ansicht mag vielleicht nicht immer den Vorstellungen des Steuerpflichtigen und seiner Berater entsprechen, ein abgestimmter Erlass aller Bundesländer gibt aber zumindest Rechtssicherheit. Der Erlass ersetzt den vorherigen Erlass vom 22.9.2020 und ist auf alle offenen Fälle anwendbar. Im Vergleich zum vorherigen Erlass wurden Urteile des BFH eingepflegt. Der wesentliche Grund für die Überarbeitung war jedoch die Änderung des § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021, durch welches der Anwendungsbericht des § 6a GrEStG erweitert wurde.
Grunderwerbsteuer und Umstrukturierung
Die Grunderwerbsteuer stellt bei Umstrukturierungen oder Unternehmenstransaktionen nicht selten einen bedeutsamen Aspekt dar - auch da die Steuersätze durch die Bundesländer in den vergangenen Jahren erheblich angehoben worden sind. Oftmals wird sie dabei, insbesondere bei umfangreichem Eigentum an Grundstücken als Ärgernis, wenn nicht gar als Investitionshemmnis empfunden. Um zumindest bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns Erleichterungen zu schaffen, hat der Gesetzgeber vor einigen Jahren § 6a GrEStG geschaffen, der bei solchen als intern angesehenen Maßnahmen eine Steuerneutralität im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer ermöglichen soll.
Inhalt des Erlasses zur Anwendung des § 6a GrEStG
Der wesentliche Inhalt des BMF-Schreibens lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Allgemeines
Abschnitt 1 ist mit "Allgemeines" überschrieben. Dargestellt wird, warum der Erlass neu gefasst werden musste (s.o.). Eine Tabelle stellt wichtige Urteile des BFH zur Anwendung des § 6a GrEStG dar. Ähnliche Tabellen würde man sich öfter in BMF-Schreiben wünschen. Schließlich wird ausgeführt, dass die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG nicht grundstücksbezogen gilt.
Begünstigungsfähige Erwerbsvorgänge
Abschnitt 2 setzt sich damit auseinander, welche Erwerbsvorgänge von § 6a GrEStG begünstigt sind. Es sind dies zunächst begünstigte Umwandungen nach dem UmwG im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, sodass Verschmelzungen, Spaltungen und Vermögensübertragungen erfasst werden. Hierbei kommt es nicht darauf an, in welche Richtung die Umwandlung erfolgt (2.1.). Eine formwechselnde Umwandlung ist hingegen nicht begünstigt. Weiterhin gilt die Begünstigung für Umwandlung nach dem Recht von EU-Staaten, die mit den deutschen begünstigten Vorgängen vergleichbar sind (2.2.). Ebenfalls begünstigt sind Einbringungen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Grundlage. Dies sind insbesondere Sacheinlagen nach AktG, GmbHG oder BGB (2.3.).
Wechsel im Gesellschafterbestand
Besonderheiten sind bei der Anwendung der § 1 Abs. 2a Satz 1 und Abs. 2b Satz 1 GrEStG zu beachten. Diese Bestimmungen sind, wie oben ausgeführt, im Jahr 2021 neugefasst worden (2.4.) und betreffen den Wechsel im Gesellschafterbestand einer Gesellschaft, die ein Grundstück im Vermögen hat. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand kann unter bestimmten Umständen innerhalb einer Frist von 10 Jahren Grunderwerbsteuer auslösen. Gerade bei mittelbaren Beteiligungen ist größte Vorsicht geboten. Das Beispiel in Abschnitt 2.4. verdeutlicht die Regelungen.
Übergang von Gesellschaftsanteilen
Weitere Besonderheiten gelten bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEstG (2.5.). Auch hierbei handelt es sich um Vorgänge, in denen Gesellschaftsanteile übergehen. Anders als die Abs. 2a und 2b ist § 1 Abs. 3 GrEstG in seiner Anwendung jedoch nicht zeitraumbezogen. Auch hierzu enthält der Erlass ein Beispiel.
Beteiligte
Abschnitt 3 beinhaltet Ausführungen zu den Beteiligten. 3.1. trifft hierbei Aussagen zum herrschenden Unternehmen. Ein Unternehmer im Sinne des UStG muss dieses Unternehmen nicht sein. Es muss wohl aber wirtschaftlich tätig sein. Herrschendes Unternehmen kann eine natürliche Person, eine juristische Personen oder eine Personengesellschaft sein.
Beispiel 3 stellt dar, wie bei mehrstöckigen Beteiligungen zu verfahren ist. 3.2. befasst sich mit der abhängigen Gesellschaft. Dies können Kapital- oder Personengesellschaften sein, an deren Kapital- oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist. Zur Ausgestaltung der Beteiligung trifft Abschnitt 3.2.1. Aussagen und verdeutlicht diese durch ein weiteres Beispiel 4. Abschnitt 3.2.2. trifft sodann nähere Ausführungen zur Berechnung der Vorbehaltensfrist und der Nachbehaltensfrist.
Folgen der Nichteinhaltung der Nachbehaltensfrist
Werden die Fristen nicht eingehalten, ist dies schädlich und löst die Steuer nachträglich aus. Abschnitt 4 stellt dies näher dar. Insbesondere besteht eine Anzeigepflicht bei einer schädlichen Änderung der Beteiligungsverhältnisse nach § 19 Abs. 2 Nr. 4a GrEStG. Anzeigepflichtig ist der Steuerschuldner, dem bei einem Verstoß gegen seine Pflicht durchaus auch steuerstrafrechtliche Konsequenzen drohen können. Verfahrensrechtlich stellt der Verstoß ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 2 Satz 1 AO dar. Die Grunderwerbsteuer wird deshalb festgesetzt.
Verhältnis der §§ 5, 6 GrEStG zu § 6a GrEStG
Der kurze Abschnitt 5 stellt das Verhältnis zu den Steuervergünstigungen nach §§ 5 und 6 GrEstG dar. Diese bestehen gleichrangig nebeneinander.
Hinweis: Nach Abschnitt 6 tritt der Erlass an die Stelle des vorherigen Erlasses vom 22.9.2020.
Gleich lautende Erlasse v. 25.5.2023, veröffentlicht am 6.6.2023