Erteilt der Arbeitgeber eine Pensions-/Direktzusage bzw. entscheidet er sich zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über eine Unterstützungskasse, fließt in der Ansparphase kein Arbeitslohn (auch kein steuerfreier Arbeitslohn) zu. Dies gilt auch in den Fällen der Entgeltumwandlung ("Deferred Compensation"). Erst die späteren Altersbezüge sind vom Arbeitgeber als Arbeitslohn zu versteuern.[1] Dies gilt unabhängig von der Zahlungsweise der Versorgungsleistung. Rentenbezüge sind als laufender Arbeitslohn zu erfassen. Einmalige Kapitalzahlungen sind im Zeitpunkt des Zuflusses als sonstiger Bezug der Lohnbesteuerung zu unterwerfen.
Anwendung der Fünftelregelung
Versorgungsleistungen, die nicht fortlaufend, sondern in einer Summe kapitalisiert gezahlt werden, stellen eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit[2] dar. Bei einem zusammengeballten Zufluss in nur einem Veranlagungszeitraum kommt nach Verwaltungsauffassung eine ermäßigte Besteuerung als außerordentliche Einkünfte unter Anwendung der Fünftelregelung[3] in Betracht.[4]
Abschaffung der Fünftelregelung im Lohnsteuerabzugsverfahren
Ab dem Kalenderjahr 2025 darf der Arbeitgeber die Fünftelregelung nicht mehr im Lohnsteuerabzugsverfahren anwenden. Der Arbeitnehmer bekommt die Steuerermäßigung somit erst im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer nach abschließender Prüfung durch das Finanzamt. Ist der Arbeitnehmer nicht verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzugeben, kann er zur Berücksichtigung der Fünftelregelung einen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer[5] stellen. In der Lohnsteuerbescheinigung 2025 wird die Zahlung des Arbeitgebers in Zeile 19 als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, die nicht ermäßigt besteuert wurde, gesondert ausgewiesen.
Die Gründe für eine Kapitalisierung von Versorgungsbezügen sind für die Anwendung der Fünftelregelung ohne Bedeutung. Werden mehrere Raten in verschiedenen Kalenderjahren geleistet (Teilkapitalzahlungen), liegt kein zusammengeballter Zufluss vor. Eine Anwendung der Fünftelregelung scheidet in diesem Fall aus.
Ablösung einer Betriebsrente
Arbeitnehmer A erhält aus einer Unterstützungskasse eine monatliche Betriebsrente von 300 EUR. Auf Wunsch des Mitarbeiters werden die künftigen Pensionsansprüche durch einen Einmalbetrag im Kalenderjahr 2024 abgefunden.
Ergebnis: Der Einmalbetrag stellt eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar, von der der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug vornehmen muss. Die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung ist grundsätzlich möglich.
Einmaliges Versorgungskapital als Versorgungsleistung
Arbeitnehmer B erhielt vor 10 Jahren eine Pensionszusage, die als Versorgungsleistung ein einmaliges Versorgungskapital vorsieht. Im aktuellen Kalenderjahr wird ein Einmalbetrag von 50.000 EUR ausbezahlt.
Ergebnis: Die Einmalzahlung stellt eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar und kann daher grundsätzlich nach der Fünftelregelung versteuert werden. Entscheidend ist, dass zwischen der Erteilung der Versorgungszusage und der Auszahlung ein Zeitraum von mehr als 12 Monaten liegt.[6]
Der BFH hat für eine vertraglich vereinbarte Kapitalauszahlung aus einer Pensionskasse die Anwendung der Fünftelregelung abgelehnt.[7]
Die steuerliche Behandlung von Einmalzahlungen des Arbeitgebers aus einer Direktzusage bleibt jedoch von dieser Rechtsprechung unberührt.
Lohnabrechnung
Erhält ein Arbeitnehmer neben der Einmalzahlung noch weitere Bezüge aus dem Dienstverhältnis (z. B. Arbeitslohn aus einem aktiven Dienstverhältnis bei einem weiterbeschäftigten Rentner), sind die Bezüge für die Lohnabrechnung grundsätzlich zusammenzuführen und nach denselben Besteuerungsmerkmalen zu versteuern, da ein einheitliches Dienstverhältnis vorliegt. Zulässig ist jedoch bei verschiedenartigen Bezügen, dass die Lohnsteuer nur für einen Bezug nach den Besteuerungsmerkmalen für das erste Dienstverhältnis erhoben wird und für jeden weiteren Bezug die Lohnsteuer ohne Abruf von ELStAM nach der Steuerklasse VI einbehalten wird. Wird der Versorgungsbezug nach Steuerklasse VI abgerechnet, darf kein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag angesetzt werden.[8] Die getrennt abgerechneten Bezüge sind am Ende des Kalenderjahrs vom Arbeitgeber nicht zusammenzuführen. Für jeden der abgerechneten Bezüge ist gesondert eine elektronische Lohnsteuerbescheinigung unter Verwendung der steuerlichen Identifikationsnummer als Ordnungsmerkmal elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Außerdem muss der Arbeitnehmer nach Ablauf des Kalenderjahres eine Einkommensteuererklärung bei seinem Wohnsitzfinanzamt einreichen.[9]
Verschiedenartige Bezüge
Verschiedenartige Bezüge liegen vor, wenn der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
- neben dem Arbeitslohn für ein aktives Dienstverhältnis auch Versorgungsbezüge erhält oder
- neben (Versorgungs-)Bezügen und Vorteilen aus dem früheren Dienstverhältnis auch andere Versorgungsbezüge bezieht.
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