19.04.2017 | Doppelbesteuerungsabkommen

Alternativen bei der 183-Tage-Regelung zum Lohnsteuerabzug

Die lohnsteuerliche Behandlung von Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen sorgte in der Praxis immer wieder für Probleme.
Bild: Haufe Online Redaktion

Der Erlass zur „steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen“ wurde 2014 überarbeitet. Wichtigste Änderung war eine Umstellung bei den zu ermittelnden Arbeitstagen - was für bürokratische Belastungen in der Praxis sorgte. Nun bietet die Verwaltung Alternativen.

Die Verwaltung hatte mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 12. November 2014 (BStBl 2014 I S. 1467) ihren Erlass zur "steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (183-Tage-Schreiben)" umfangreich überarbeitet (lesen Sie hier eine Übersicht der damaligen Änderungen)

Das Problem bei dem darin enthaltenen neuen Aufteilungsmaßstab der Arbeitstage im Lohnsteuerabzugsverfahren: Beim laufenden Lohnsteuerabzug während des Kalenderjahres konnten die endgültigen Werte für die Ermittlung der an sich für die Aufteilung maßgeblichen tatsächlichen Arbeitstage noch nicht abschließend bestimmt werden. Die praktische Umsetzung dieser Änderung war deshalb ins Stocken geraten. Die Finanzverwaltung hat auf diese Rückmeldungen aus der Praxis nun reagiert und bietet vier Alternativen an.

Arbeitslohn: Besteuerung in Tätigkeits- oder Ansässigkeitsstaat

Bei der Entsendung von Mitarbeitern muss festgestellt werden, ob der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat oder im Ansässigkeitsstaat zu versteuern ist. Grundsätzlich ist der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat lohnzuversteuern.

Ausnahmsweise steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht zu, wenn

  • der Arbeitnehmer sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat und
  • der Arbeitgeber, der die Vergütungen zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
  • der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, getragen wurde.

Mischfälle: Aufteilung der Besteuerung zwischen zwei Staaten

Zu Mischfällen, bei denen die Besteuerung zwischen zwei Staaten aufzuteilen ist, kann es kommen, wenn ein Mitarbeiter für einen Teil des Jahres im Inland gearbeitet hat und für einen Teil ins Ausland entsandt wird. Wird der Arbeitslohn für die Tätigkeit im Ausland dem Tätigkeitsstaat zugeordnet, so sind die besteuerbaren Lohneinkünfte in einen auf den Aufenthalt im Inland entfallenden steuerpflichtigen und einen auf den Aufenthalt im Ausland entfallenden steuerfreien Teil zu trennen.

Grundlage für die Aufteilung ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage. Den tatsächlichen Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit vereinbarte und nicht direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen. Das war eine der wesentlichen Neuerungen des 2014er-Erlasses, denn zuvor war auf die vertraglich vereinbarten Arbeitstage abzustellen.

Umsetzung im Lohnsteuerverfahren

Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Arbeitslohn, der nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei und steuerpflichtig ist, so hat der Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug zunächst den im Lohnzahlungszeitraum direkt zuzuordnenden Arbeitslohn zu ermitteln und entsprechend als steuerfrei oder steuerpflichtig zu behandeln. Sodann hat der Arbeitgeber den verbleibenden und nicht direkt zuzuordnenden Arbeitslohn in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen.

Aufgrund der Probleme mit dem neuen Aufteilungsmaßstab wird es bei Prüfungen bisher aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns im Lohnsteuerabzugsverfahren nach den vereinbarten Arbeitstagen vorgenommen wird.

Nun sorgt das bereits lange angekündigte, ergänzende Schreiben des Bundesfinanzministeriums für mehr Klarheit: Beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum während des Kalenderjahres werden im Hinblick darauf, dass die endgültigen Werte zu diesem Zeitpunkt nicht bestimmt werden können, folgende Alternativen zugelassen:

  1. Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres
  2. Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum
  3. Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres
  4. Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum

Innerhalb eines Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres darf der Arbeitgeber nur nach einheitlichen Grundsätzen abrechnen. Zwischen den vier Alternativen darf nicht gewechselt werden. Der neue Erlass enthält detailreiche Informationen zu den einzelnen Berechnungsalternativen und Beispiele zur praktischen Aufteilung.

Zeitliche Anwendung spätestens ab 2019

Wichtig ist derzeit vor allem ein Blick auf die Anwendungsregelungen. Die Neuregelungen sind spätestens ab 2019 anzuwenden. Umgekehrt ist eine Anwendung bis Ende 2018 nicht zwingend. Bis dahin wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns, wie bisher beziehungsweise wie früher, nach den vereinbarten Arbeitstagen erfolgt. Das heißt aber auch, dass sich im praktischen Alltag bei den meisten Firmen in den Jahren 2017 und 2018 noch nichts ändern wird.

Hinweis: Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 14. März 2017, IV C 5 - S 2369/10/10002

Schlagworte zum Thema:  Doppelbesteuerungsabkommen, Lohnsteuerabzug

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