Rückstellungen für Arbeitsfreistellungen

Praxis-Hinweis: Guter und praxisrelevanter Überblick zu Rückstellungen in der Steuerbilanz

Rückstellungen sind ein wesentlicher Bestandteil der Rechnungslegung nach Handelsrecht und Steuerrecht. Hierbei ergeben sich in der Praxis eine Vielzahl von Fragestellungen im Zusammenhang mit der Buchung von Rückstellungen aufgrund der Anstellung von Mitarbeitern. Die Sachverhalte, in denen Rückstellungen in Betracht kommen können, sind dabei vielfältig. Das BMF-Schreiben v. 4.9.2026 nimmt zu einigen wichtigen Fallgestaltungen Stellung und stellt die Ansicht der Finanzverwaltung dar. Teilweise wird allerdings nur auf weitere BMF-Schreiben verwiesen, die in bestimmten Fällen herangezogen werden müssen. Alles in allem ist das BMF-Schreiben recht allgemein gehalten. Dies hat den Vorteil, dass es zur Verschaffung eines ersten Überblicks zum Thema Rückstellungen in der Steuerbilanz durchaus hilfreich ist. Wer allerdings mit speziellen Fragen konfrontiert ist, der wird sich mit anderen Quellen behelfen müssen.

Rechtliche Grundlagen zu Rückstellungen

Die rechtlichen Grundlagen für die Bildung von Rückstellungen finden sich sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht. Ausgangspunkt ist hierbei § 249 HGB. Für den Ansatz einer Rückstellung in der Steuerbilanz ist sodann ergänzend auf § 5 Abs. 2a bis 4b EStG zurückzugreifen. Zur Bewertung von Rückstellungen ist § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beachten. In § 6a EStG findet sich zudem eine Sonderregelung für Pensionsrückstellungen.

Inhalt des BMF-Schreibens

Der wesentliche Inhalt des BMF-Schreibens vom 4.9.2026 ist wie folgt zusammenzufassen:

• Das BMF-Schreiben ist in 3 Abschnitte eingeteilt. Diese betreffen allgemeine Aussagen (Teil I Tz. 1 bis 11), Einzelfälle aus der Praxis ( Teil II, Tz. 12 bis 16) sowie Ausführungen zur zeitlichen Anwendung (Teil III, Tz. 17).
• Abschnitt I betrifft allgemeine Ausführungen zur Bildung von Rückstellungen. Hierbei wird zunächst die sehr allgemein gehaltene Feststellung getroffen, dass Arbeitsverträge Dauerschuldverhältnisse sind, die von den Beteiligten noch nicht vollständig erfüllt sind (Tz. 1). Der Pflicht des Arbeitgebers zu Zahlung einer im Normalfall entgeltlichen Leistung steht die Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Erbringung der Arbeitsleistung gegenüber. Diese gegenseitigen Pflichten enden mit dem Ende des Arbeitsverhältnisses bzw. nach den Regelungen, die im Arbeitsvertrag getroffen werden (Tz. 2). Für die bilanzielle Behandlung ist maßgeblich, ob die jeweilige Verpflichtung vor oder nach dem Ende der Arbeitsleistungen zu erfüllen ist (Tz. 3). Bei Verpflichtungen, die bis zum vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung zu erfüllen sind, kommt eine Rückstellung nur dann in Betracht, wenn ein Erfüllungsrückstand besteht (Tz. 4, Einzelheiten in Tz. 6 bis 9). Ist die Verpflichtung nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung zu erfüllen, liegt eine ungewisse Verbindlichkeit vor, die bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen zu passivieren ist (Tz. 5, Einzelheiten in Tz. 10 bis 11).
• Ein Erfüllungsrückstand liegt bei einem Arbeitsverhältnis vor, wenn und soweit verpflichtend zugesagte, zeitlich zuordenbare und an die Betriebsangehörigkeit anknüpfende Leistungen noch nicht erbracht worden sind, obwohl die Arbeitsleistung bereits erbracht wurde (Tz. 6). Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH auch, wenn die Bedingungen teilweise noch nicht eingetreten sind. Zudem müssen nach den Verhältnissen am Stichtag und den Erfahrungen der Vergangenheit mehr Gründe für als gegen eine Leistungserbringung sprechen (Tz. 7). Bei der Bewertung der Rückstellung ist auf die jeweils zum Bilanzstichtag erdienten Leistungen abzustellen. Die Rückstellung ist im Regelfall nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG abzuzinsen, es sei denn die Restlaufzeit beträgt weniger als 12 Monate oder die ungewisse Verbindlichkeit ist verzinslich. Mögliche Ansprüche gegenüber Dritten sind gegenzurechnen (Tz. 8). Im Fall von Sachleistungsverpflichtungen hat eine Bewertung mit den Einzelkosten und einem angemessenen Teil der Gemeinkosten zu erfolgen, wenn die handelsrechtliche Bewertung nicht zu einem niedrigeren Wert führt (Tz. 9).
• Bei Verpflichtungen, die nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung zu erfüllen sind, kommt eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht. Voraussetzung ist, dass die Verbindlichkeit am jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden ist und die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist (Tz. 10). Liegen diese Voraussetzungen vor, erfolgt die Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bzw. R 6.11. EStR. Hierbei sind insbesondere eine mögliche Abzinsung und wertmindernde Erstattungsansprüche zu berücksichtigen (Tz. 11).
• Abschnitt II beinhaltet Ausführungen zu Einzelfällen. Dies sind Zuwendungen anlässlich eines Dienst- oder Firmenjubiläums (Tz. 12 bis 13), Arbeitsfreistellungen unter Fortzahlung des Arbeitslohns (Tz. 14), Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzungen des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis gewährt werden (Tz. 15) sowie Altersteilzeitvereinbarungen nach dem Altersteilzeitgesetz (Tz. 16).
• Gerade in größeren Unternehmen haben Zuwendungen anlässlich von Dienst- oder Firmenjubiläen eine nicht unerhebliche Bedeutung. Hierzu äußert sich das BMF in den Tz. 12 und 13. Für die Bildung von Rückstellungen im Zusammenhang mit Dienstjubiläen gibt es in § 5 Abs. 4 EStG eine ausdrückliche Regelung zu den Voraussetzungen einer Rückstellungsbildung. Hierzu hat sich das BMF in einem gesonderten Schreiben v. 8.12.2008 (BStBl. I 2008, S. 1013) geäußert. Maßgeblich ist die Dauer der Betriebszugehörigkeit der Berechtigten, mithin besteht ein Zusammenhang mit einer in der Vergangenheit erbrachten Arbeitsleistung (Tz. 12). Für die Bildung von Rückstellungen im Zusammenhang mit Firmenjubiläen kommt es hingegen auf die allgemeinen Grundsätze für die Bildung von Rückstellungen an, insbesondere im Hinblick auf die Frage der voraussichtlichen Leistungserbringung (Tz. 13).
• Für Erfüllungsrückstände im Zusammenhang mit Arbeitsfreistellungen gelten ebenfalls die allgemeinen Grundsätze (Tz. 14). In Betracht kommen solche Rückstellungen insbesondere bei in Wertkonten umgewandelte Lohn- und Gehaltsbestandteile, am Bilanzstichtag noch bestehenden Urlaubsansprüchen oder der Verpflichtung vor dem Eintritt in die Rente zusätzliche bezahlte Freizeit zu gewähren, wenn die Verpflichtung von der Betriebszugehörigkeit abhängt. Gerade letzterer Fall ist aber im Einzelfall durchaus komplex. Wichtig ist die Betriebszugehörigkeit.
• Bezüglich der bilanzsteuerlichen Behandlung von Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzungen des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis gewährt werden, wird ebenso auf ein anderes BMF-Schreiben verwiesen (BMF-Schreiben v. 18.9.2017, BStBl. I 2017, S. 1293) wie für den Fall der Anwendung des Altersteilzeitgesetzes (BMF-Schreiben v. 28.3.2007, BStBl. I 2007, S. 297 sowie BMF-Schreiben v. 22.10.2018, BStBl. I 2018, S. 1112). Wer mit Fragestellungen aus diesen Bereichen konfrontiert ist, muss folglich die weiteren BMF-Schreiben zu Rate ziehen.
• Das Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Es ersetzt zwei BMF-Schreiben vom 16.10.1984 zu Rückstellungen für Vorruhestandsleistungen und vom 11.11.1999 zu Rückstellungen für Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung und Zusatzleistungen. Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.