Welche Voraussetzungen für eine Rechnungsabgrenzung erfüllt sein müssen

Praxis-Hinweis: Worauf bei Rechnungsabgrenzungen geachtet werden muss

Die Entscheidung des BFH (BFH, Urteil v. 26.7.2023, IV R 22/20) setzt sich mit der Frage der Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auseinander.

Die Rechnungsabgrenzung ist – sowohl auf der Aktivseite als auch der Passivseite der Bilanz – bei Gewinnermittlung durch Bilanzierung aus diesem Grund erforderlich:

Es kommt bei der Rechnungsabgrenzung nicht auf die Frage der Zahlung eines Betrages an, sondern darauf, welcher Periode die Zahlung wirtschaftlich zuzurechnen ist.

Voraussetzung für eine Abgrenzung ist jedoch, dass diese dem zukünftigen Zeitraum klar und eindeutig zugerechnet werden kann.

Bei Einnahmen ist etwa die im Voraus erhaltene Miete ein klassischer Anwendungsfall. Wird die Miete für den Januar bereits im Dezember des Vorjahres bezahlt, hat eine passive Rechnungsabgrenzung zu erfolgen.

Ein typischer Fall für eine aktive Rechnungsabgrenzung ist die vorab gezahlte Jahresversicherungsprämie. Wird diese im Juni 01 für den Zeitraum Juli 01 bis Juni 02 bezahlt, hat (grundsätzlich) eine Abgrenzung des Aufwandes zum Ende des Jahres 01 zu erfolgen.

Hierbei sei darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber durch die Einfügung des § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG die Möglichkeit geschaffen hat, von einer Abgrenzung abzusehen, wenn die jeweilige Einnahme oder Ausgabe nicht über der Grenze für Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt. Im Urteilsfall scheiterte die Abgrenzung allerdings bereits daran, dass der Zeitraum, für den die Einnahmen erfolgte, nicht klar abgrenzbar war, sondern allein auf einer Schätzung der Klägerin beruhte. Diese Schätzung war aber nach Ansicht des BFH kein geeigneter Maßstab. Insofern hätte es einer anderen, klareren Vertragsgestaltung bedurft.

Passive Rechnungsabgrenzung für Vergütung im Voraus für Projektentwicklung wurde abgelehnt

Die Klägerin war eine Gesellschaft, die in der Projektentwicklung von Grundstücken tätig ist. Im Streitjahr war sie an 12 Bauprojekten beteiligt. Für ihre Beteiligung erhielt sie eine Vergütung, die Teil der gesamten geplanten Verkaufspreise sind. Für die im Streitjahr erhaltenen Vergütungen nahm die Klägerin eine passive Rechnungsabgrenzung vor. Dieser Abgrenzung lag eine Aufteilung der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen in 5 Phasen zugrunde. Hierbei wurde jeder Phase ein Prozentsatz an der Gesamtleistung zugeordnet. Im Rahmen einer Außenprüfung rügte das Finanzamt die Rechnungsabgrenzung. Es fehlt, so das Finanzamt, der erforderliche zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen den Zahlungsplänen und den durch die Klägerin zu erbringenden Leistungen. Die Leistungsermittlung würden allein auf Schätzungen der Klägerin beruhen, was nicht ausreichend sei. Einspruchs- und Klageverfahren hatten keinen Erfolg. Die Klägerin wandte sich deshalb im Wege der Revision an den BFH.

BFH bestätigte Ablehnung der passiven Rechnungsabgrenzung

Der BFH wies die Revision allerdings ebenfalls als unbegründet zurück und bestätigte damit die Entscheidung des FG Düsseldorf. Die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens liegen auch nach Ansicht des BFH nicht vor. Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind passive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen, wenn Einnahmen vor dem Abschlussstichtag vorliegen, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen.

Typischer Anwendungsbereich sind Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages.

• Die noch ausstehende Gegenleistung muss hierbei zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein.
• Der Zeitmaßstab muss dabei klar nachvollziehbar sein.
• Eine individuelle Schätzung reicht nicht aus. Eine Berücksichtigung der Zahlungen als erhaltene Anzahlungen oder die Bildung einer Rückstellung kamen ebenfalls nicht in Betracht.   

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