Mit den Ansammlungsrückstellungen haben sich in der jüngeren Vergangenheit auch die Finanzgerichte beschäftigt. Im Folgenden werden einige wichtige Urteile erläutert.
Ansammlungsrückstellungen sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
Mit einem Urteil vom 05.05.2011 äußerte sich der BFH (BFH Urteil vom 05.05.2011 - IV R 32/07) in zwei Praxisfällen zur Problematik der Bewertung von Ansammlungsrückstellungen. In einem der behandelten Praxisfälle ging es um die Rückbauverpflichtungen, die zu den echten Ansammlungsrückstellungen zählen und zum anderen zu der Deponie-Rückstellung als unechte Ansammlungsrückstellung. Der BFH hat in dem von der Finanzverwaltung im Bundessteuerblatt veröffentlichten Urteil klargestellt, dass Ansammlungsrückstellungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. § 249 Abs. 1 1. Alt HGB auch in der Steuerbilanz auszuweisen sind.
Dabei handelt es sich bei echten Ansammlungsrückstellungen um Rückstellungen, bei denen die Verpflichtung bereits feststeht und die Verpflichtung auf die Wirtschaftsjahre verteilt werden muss, die für das Entstehen der Verpflichtung ursächlich sind. Infolgedessen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG für echte Ansammlungsrückstellungen die Kosten gleichmäßig und zeitanteilig zum Bilanzstichtag anzusammeln.
Zu der Frage, ob Ansammlungsrückstellungen bei Verlängerung der Vertragslaufzeit beizubehalten oder aufzulösen sind, hat der Bundesfinanzhof in einem Urteil (BFH Urteil vom 02.07.2014 - I R 46/12) die bis dahin unterschiedlichen Ansichten mehrerer Finanzgerichte korrigiert. Die Ansammlungsrückstellung ist demnach zum Bilanzstichtag neu zu bewerten und abzuzinsen. In der Regel wird vor der Vertragsverlängerung bereits ein wesentlicher Teil des Erfüllungsbetrages der Rückstellung angesammelt worden sein. Durch die Verlängerung verteilt sich der Aufwand auf einen längeren Zeitraum, so dass die neue Rückstellung in der Regel niedriger ist. Die Differenz ist gewinnerhöhend aufzulösen.
Beispiel
Ein Unternehmens hat einen Mietvertrag über ein Grundstück mit der Dauer von 10 Jahren abgeschlossen. Es besteht die Verpflichtung, die durch den Mieter errichteten Gebäude zum Abschluss des Mietverhältnisses zurückzubauen. Dafür ermittelte das Unternehmen einen Erfüllungsbetrag von 100.000 EUR. Im Laufe des 10. Mietjahres wurde der Mietvertrag um weitere 10 Jahre verlängert. Die Rückbaupflicht wurde entsprechend übernommen.
Zum Ende des 9. Jahres hat das Unternehmen 9/10 des erwarteten Betrage für den Rückbau zurückgestellt. Eine Abzinsung erfolgte nicht, da der Erfüllungszeitraum weniger als 12 Monate vom damaligen Bilanzstichtag entfernt war. Der Rückstellungsbetrag betrug demnach 90.000 EUR.
Zum Bilanzstichtag des 10. Jahres muss die Rückstellung neu bewertet werden. Der Erfüllungsbetrag wird auf 120.000 EUR steigen, wie neuere Angebote gezeigt haben. Dieser ist auf jetzt 20 Jahre Nutzungsdauer zu verteilen. Für die ersten 10 Jahre ist daher ein Betrag von 60.000 EUR zu berücksichtigen. Dieser ist noch abzuzinsen, der Faktor dafür ist der Tabelle zu § 12 Abs. 3 BewG zu entnehmen und beträgt für 10 Jahre 0,585. Damit sind am Ende des 10. Jahres in der Rückstellung 35.100 EUR zu verbuchen. Die Differenz zum bereits zurückgestellten Betrag von 90.000 EUR ist gewinnerhöhend aufzulösen.