Bildung und Bewertung von Ansammlungsrückstellungen im Handelsrecht

Für Sachleistungsverpflichtungen besteht nach § 253 Abs. 1 HGB die Verpflichtung in der Handelsbilanz eine Rückstellung in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Hierbei sind erwartete künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Bei einer Restlaufzeit der Rückstellung von mehr als einem Jahr, muss die Rückstellung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Geschäftsjahre abgezinst werden.

2 Verteilungsverfahren: Das Barwert- und das Gleichverteilungsverfahren

Zur Ermittlung des Erfüllungsbetrages einer Verteilungsrückstellung gibt es die Möglichkeit zwischen zwei verschiedenen Verfahren zu wählen. Beide zielen auf eine möglichst gleichmäßige Verteilung des Aufwands auf die gesamte Verteilungsperiode ab, da eine derartige Verteilung in der Regel auch für die wirtschaftlichen Vorteile zu erwarten ist.

Bei der Anwendung des Barwertverfahrens bedarf es zunächst der Ermittlung des anteiligen Nominalbetrags, indem der gesamte Nominalbetrag gleichmäßig auf den Verteilungszeitraum verteilt wird. In einem zweiten Schritt wird der ermittelte anteilige Nominalbetrag dann entsprechend der Restlaufzeit abgezinst. Daraus ergibt sich ein im Zeitablauf zunehmender operativer Aufwand.

Beim Gleichverteilungsverfahren wird versucht, den operativen Aufwand mit Hilfe einer annuitätischen Verteilung über die gesamte Verteilungsperiode konstant zu halten. Die Ermittlung des Aufwands erfolgt dabei durch die Anpassung des aktuellen Zinssatzes zu jedem Abschlussstichtag entsprechend der verbleibenden Laufzeit. Mit diesem Verfahren wird das Jahresergebnis lediglich durch die Aufzinsung und Änderungen des Zinssatzes beeinflusst.

In den Fällen einer Veränderung des mutmaßlichen Nominalbetrags bzw. des Verteilungszeitraums ist der Rückstellungsbetrag analog zu erhöhen oder zu verringern. Kommt es anders als angenommen zu einer ungleichmäßigen Verteilung des wirtschaftlichen Vorteils, so ist auch hier eine Anpassung vorzunehmen.

Beispiel: Verteilungszeitraum bei einer Mietverlängerungsoption

Grundlage der Ermittlung des Rückstellungsbetrags anhand der aufgeführten Verfahren ist die Bestimmung der Verteilungsperiode. Im Normalfall entspricht diese der Restlaufzeit oder bei vertragsbasierten Rückstellungsverpflichtungen der Vertragslaufzeit. In diesem Zusammenhang besteht häufig die Möglichkeit einer Verlängerungsoption, wie beispielsweise bei Mietverträgen. Gemäß dem IDW Rechnungslegungsstandard 34 „Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen“ ist eine solche Option bei der Bestimmung des Verteilungszeitraums zu beachten, wenn diese bereits ausgeübt wurde oder die Verlängerungsoption aus sonstigen rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten ableitbar ist.