Rz. 28
[Autor/Stand] Wertzuführungen zu einem Betriebsvermögen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, der über § 8 Abs. 1 KStG auf Personen i.S.d. § 1 KStG entsprechende Anwendung findet, sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb zuführt. Diese Definition ist insoweit widersinnig, als unter einer Einlage nur die sich in einer bestimmten Form vollziehende Zuführung eines Wirtschaftsgutes in ein Betriebsvermögen zu verstehen ist. Wirtschaftsgüter sind Gegenstand der Einlage. Deshalb ist die Einlage als solche jedoch kein Wirtschaftsgut. Auch ist es unerheblich, welche Person das Wirtschaftsgut dem Betrieb zuführt. Man kann Einlagen schlicht als die Vermögenszuführung in einen Betrieb durch den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person unter einer bestimmten Veranlassungsvoraussetzung definieren. Entsprechend ist von einer offenen Einlage in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft auszugehen, wenn dieser Vermögen von einem Gesellschafter in Erfüllung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung zugeführt wird. Die Vermögenszuführung kann sich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vollziehen.
Rz. 28.1
[Autor/Stand] Definition der verdeckten Einlage. Es kann sich aber auch um eine Einlage in die Kapitalrücklage ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten handeln. Von einer verdeckten Einlage spricht man, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil außerhalb einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung, jedoch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, zuführt.[3] Erfasst werden damit durch die verdeckte Einlage Zuwendungen des Gesellschafters an "seine" Kapitalgesellschaft, ohne dass er hierfür Gesellschaftsrechte i.S. einer wertadäquaten Gegenleistung erhält.[4] Infolgedessen werden in der Verrechnungspreispraxis durch verdeckte Einlagen i.d.R. Fälle korrigiert, in welchen eine im Inland ansässige Muttergesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen geringen Verrechnungspreis an ihre ausländische Tochtergesellschaft liefert oder überträgt. Im Kern der Korrektur nach einer verdeckten Einlage steht damit der sog. Outbound-Sachverhalt, wonach eine Geschäftsbeziehung im Hinblick auf die Übertragung eines Wirtschaftsguts von einem inländischen Steuerpflichtigen auf seine ausländische Tochter- oder Enkelgesellschaft vorliegt.[5]
Beispiel:
Die im Inland ansässige M GmbH liefert an ihre im Ausland ansässige Tochtergesellschaft Waren zu einem Preis von 100. Die nach der Preisvergleichsmethode festgestellte Bandbreite fremdüblicher Preise liegt zwischen 120 und 150. Infolgedessen werden die Waren unter ihrem Fremdvergleichspreis und infolgedessen zu einem unangemessenen Verrechnungspreis an die ausländische Tochtergesellschaft veräußert. Mithin liegt eine verdeckte Einlage vor.
Rz. 28.2
[Autor/Stand] Notwendigkeit eines einlagefähigen Wirtschaftsguts. Gegenstand der verdeckten Einlage müssen Wirtschaftsgüter sein, die im wirtschaftlichen Eigentum des einlegenden Gesellschafters stehen und die die Eignung besitzen, zu dem Betriebsvermögen gehören zu können, in das sie eingelegt werden sollen. Der einlegende Gesellschafter muss also dem Empfänger der verdeckten Einlage (Tochtergesellschaft) das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut vermitteln. Der Große Senat des BFH hat ausdrücklich entschieden, dass Gegenstand einer (verdeckten) Einlage grundsätzlich nur sein kann, "was auch Bestandteil des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sein kann. Hierzu zählen nur Wirtschaftsgüter, die in eine Bilanz aufgenommen werden können."[7] Dies ist z.B. gegeben, wenn Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen geringen Entgelt durch den Gesellschafter an die Gesellschaft (Tochtergesellschaft) geliefert oder übertragen werden. Erfasst von der verdeckten Einlage werden auch (werthaltige) Forderungsverzichte.[8] Hingegen kann weder die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts noch die Erbringung von Dienstleistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft Gegenstand einer verdeckten Einlage sein.[9] In diesen Fällen ist vielmehr § 1 Abs. 1 als Rechtsgrundlage einschlägig.
Rz. 28.3
[Autor/Stand] Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach einem Fremdvergleich. Eine verdeckte Einlage liegt nur vor, wenn das Gesellschaftsverhältnis ursächlich für die Vermögensmehrung bei der (Tochter-)Gesellschaft ist. Die Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte.[11] Damit ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung bei der verdeckten Einlage – wie bei der vGA (vgl. Rz. 26.1) – durch einen Fremdvergleich zu prüfen. Der im Zusammenhang mit der Prüfung einer Verursachung durch das Gesellschaftsverhältnis im Zusammenhang mit einer verdecken Einlage durchzuführende Fremdvergleich entspricht demjenigen bei der vGA. Demnach bezieht sich auch der BFH ausdrücklich auf die Rechtsprechung zur vGA.[12]
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