BFH Urteil vom 29.04.1977 - III R 154/73

Leitsatz (amtlich)

1. Erhöhte Investitionszulagen von 25 und 30 v. H. im Fertigungsbereich und in der betrieblichen Forschung oder Entwicklung können dem Investor nur gewährt oder belassen werden, wenn die Wirtschaftsgüter dem erhöht begünstigten Zweck mindestens drei Jahre dienen.

2. Der Dreijahreszeitraum beginnt in dem Zeitpunkt, in dem das Wirtschaftsgut tatsächlich im Fertigungs- oder Forschungsbereich eingesetzt wird. Dieser Zeitraum ist auch maßgebend für die Frage, ob der Investor Grundlagenforschung betrieben hat.

2. Erhebt der Investor gegen eine Entscheidung des FA, mit der Investitionszulagen für mehrere Wirtschaftsgüter abgelehnt worden sind, zunächst nur für einen Teil der Wirtschaftsgüter Klage, so können nachträglich die restlichen Wirtschaftsgüter nicht mehr in das Klageverfahren einbezogen werden.

Normenkette

BerlinFG § 19 Abs. 1-2, 6; EStG § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u; FGO § 40 Abs. 1, §§ 65, 96 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Jahre 1969 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG mit dem Ziel gegründet, mit Hilfe einer elektronischen Datenverarbeitungsanlage ein juristisches Informationssystem (juristische Datenbank) aufzubauen. Finanziert werden sollte das Vorhaben durch das Anwerben von Kommanditisten. Nach der Satzung sollte zuerst Forschung betrieben werden, später sollten die Ergebnisse gewerblich verwertet werden. Zu diesem Zweck wurde ein Mitarbeiterstab zusammengestellt, dem Juristen, Linguisten und Dokumentationsfachleute angehörten. Außerdem wurde ein wissenschaftlicher Beirat gegründet, der aus sechs Professoren bestand. Es sollte zuerst das Strafrecht dokumentiert werden, andere Rechtsgebiete sollten folgen. Die Arbeit wurde zunächst in gemieteten Räumen und auf einer gemieteten Computeranlage aufgenommen. Noch im Jahre 1969 wurde mit der Errichtung eines eigenen Gebäudes begonnen, außerdem wurde eine eigene Computeranlage bestellt. Das Gebäude wurde Ende 1971 bezugsfertig, die Computeranlage wurde im April 1971 installiert. Die Klägerin hat ihre Tätigkeit inzwischen wieder eingestellt.

Mit Antrag vom 27. Januar 1970 beanspruchte die Klägerin für die Anschaffungskosten des Computers eine Investitionszulage von 30 v. H. und für Teilherstellungskosten des Gebäudes eine Investitionszulage von 10 v. H. Sie machte unter Vorlage von zwei Gutachten geltend, daß sie Grundlagenforschung i. S. des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 und § 14 Abs. 2 Nr. 2 BerlinFG betreibe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) gewährte für die Computeranlagen nur die Grundzulage von 10 v. H. und lehnte eine Investitionszulage für das Gebäude ganz ab. Das FA vertrat die Auffassung, daß die Klägerin weder Grundlagenforschung betreibe noch Erzeugnisse oder Herstellungsverfahren neu oder wesentlich weiterentwickle.

Auch der Einspruch blieb erfolglos. Dabei stützte sich das FA auf einen Nachschaubericht vom 19. Februar 1971. Zwischendurch hatte die Klägerin mit der Computeranlage eine Schnellzeitschrift gedruckt, um wenigstens die Investitionszulage von 25 v. H. (als verarbeitendes Gewerbe) zu erhalten. Aber auch dies lehnte das FA ab.

Mit Schriftsatz vom 14. September 1971 erhob die Klägerin "bezüglich Gewährung der Investitionszulage gemäß § 19 Abs. 1 Ziff. 1 BFG in Höhe von 25 %, die durch Einspruchsentscheidung vom 11. August 1971 abgelehnt wurde", Klage. Später beantragte die Klägerin, ihr für den Computer in erster Linie 30 v. H. und nur hilfsweise 25 v. H. sowie für das Gebäude 10 v. H. an Investitionszulage zu zahlen.

Das FG wies die Klage hinsichtlich des Gebäudes als unzulässig ab, weil sie verspätet erhoben worden sei. Bezüglich des Computers hielt es die Klage in seiner in EFG 1973, 309, abgedruckten Entscheidung für unbegründet.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Sie beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 10. Januar 1973 und unter Änderung des Investitionszulagebescheids vom 3. April 1970 ihr eine weitere Investitionszulage von ... DM zu zahlen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist hinsichtlich des Gebäudes unbegründet, hinsichtlich der Computeranlage führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG die Klage hinsichtlich des Gebäudes als verspätet angesehen und deshalb insoweit als unzulässig abgewiesen hat. Das FG hat dieses Ergebnis durch Auslegung des Klageantrages gewonnen. In ihrem Klageantrag hat aber die Klägerin ausdrücklich nur eine Zulage von 25 v. H. beantragt. Diese Investitionszulage konnte sich nur auf den Computer beziehen, weil es für Gebäude nur eine Zulage von 10 v. H. gibt. Diese Auslegung lag auch nicht außerhalb einer möglichen Absicht der Klägerin. Denn inzwischen war die Klägerin dazu übergegangen, die Schnellzeitschrift zu drucken. Deshalb beantragte sie für den Computer zunächst auch nur eine Zulage von 25 v. H. Während es aber noch plausibel erschien, daß die Klägerin das Gebäude zu 80 v. H. für die Grundlagenforschung brauchte, war dies im Hinblick auf die Herstellung der Schnellzeitschrift nicht mehr in gleicher Weise selbstverständlich.

Die Klägerin konnte ihren Antrag während des finanzgerichtlichen Verfahrens auch nicht mehr auf das Gebäude erweitern. Das ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 24. Mai 1968 VI R 305/67 (BFHE 92, 402, BStBl II 1968, 572). Nach diesem Urteil muß im Geltungsbereich des Berlinförderungsgesetzes für jedes einzelne Wirtschaftsgut ein Zulageantrag gestellt werden und über jeden Antrag muß eine Entscheidung ergehen. Das schließt nicht aus, daß mehrere Anträge auf einem Formblatt zusammengefaßt werden und daß über mehrere Anträge einheitlich in einem Bescheid entschieden wird. Die Rechtslage ist hier anders als bei einem Steuerbescheid, bei dem regelmäßig über die Steuer eines ganzen Jahres entschieden wird. Diese Beurteilung hat auch Folgen für das Rechtsmittelverfahren. Erhebt ein Investor gegen eine Einspruchsentscheidung Klage, so kann er in die Klage nicht ein Wirtschaftsgut einbeziehen, für das er zwar rechtzeitig einen Antrag beim FA gestellt hatte, für das er aber keinen Einspruch eingelegt hat. Der Bescheid, mit dem die Investitionszulage für das betreffende Wirtschaftsgut abgelehnt worden ist, ist vielmehr dadurch, daß ein Einspruch insoweit nicht eingelegt worden ist, bestandskräftig geworden. Daran ändert entgegen der Auffassung der Klägerin nichts, daß nach § 65 Abs. 1 FGO der Klageantrag bis zur Verhandlung beim FG nachgeholt werden kann. Es handelt sich hier nicht um ein Problem des Klageantrags, sondern um die Frage, welchen Bescheid bzw. bei einem einheitlichen Bescheid welchen Teil hiervon die Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat. Das FG ist dabei in nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, daß die Klägerin in ihrer Klageschrift sich nur gegen die Ablehnung der erhöhten Zulage für die Computeranlage gewandt hat. Es konnte deshalb zu Recht die Klage hinsichtlich des Gebäudes als unzulässig abweisen.

2. a) Die Klägerin begehrt für den Computer eine Investitionszulage von 30 v. H. der Anschaffungskosten. Sie macht geltend, daß sie damit Grundlagenforschung betrieben bzw. Erzeugnisse oder Herstellungsverfahren neu entwickelt habe (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u i. V. m. § 19 Abs. 1 BerlinFG). Das letztere lehnte das FG bereits mit der Begründung ab, daß die Klägerin später dem Dienstleistungsgewerbe angehört hätte, und daß die Entwicklung von Erzeugnissen und Herstellungsverfahren zum Produktionsgewerbe (Industrie oder Handwerk) gehöre. Dieser Auffassung, die dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, tritt der Senat bei. Die Rechtsauskünfte, welche die Klägerin später ihren Kunden zu geben beabsichtigte, können nicht als Erzeugnisse bezeichnet werden. Auch ist nicht ersichtlich, wieso die Klägerin Herstellungsverfahren entwickelt haben sollte.

b) Bei der Grundlagenforschung ist vorweg zu entscheiden, auf welchen Zeitpunkt es für die Beurteilung dieser Frage ankommt. Das FG hat den Sachverhalt nicht selbst ermittelt, sondern sich auf die vom FA getroffenen Feststellungen bezogen. Diese Feststellungen sind in dem Nachschaubericht vom 19. Februar 1971 zusammengefaßt; sie geben also nur die Tätigkeit der Klägerin bis zu diesem Zeitpunkt wieder. Der Computer wurde aber erst im April 1971 aufgestellt und seiner Funktion zugeführt. Das bedeutet, daß das FG seiner Beurteilung einen falschen Zeitraum zugrunde gelegt hat. Für die Frage, ob die Klägerin Grundlagenforschung betrieben hat, kommt es erst auf ihre Tätigkeit ab April 1971 an. Das folgt daraus, daß nach § 19 Abs. 1 BerlinFG das Wirtschaftsgut ausschließlich der Forschung "dienen" muß. Auch nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u EStG müssen die Wirtschaftsgüter, für die eine Sonderabschreibung begehrt wird, der Forschung oder Entwicklung "dienen". Das ist der Fall, wenn sie für die Grundlagenforschung "verwendet" werden. Welcher Zeitraum für die Beurteilung heranzuziehen ist, ist auch für die später noch darzulegende Frage von Bedeutung, ob im Bereich des Berlinförderungsgesetzes für erhöht zulagebegünstigte Wirtschaftsgüter eine Bindungsfrist von drei Jahren besteht.

Damit darf die Frage nicht verwechselt werden, daß dem Investor nach § 19 Abs. 3 BerlinFG bereits für Anzahlungen und Teilherstellungskosten eine Investitionszulage gewährt werden kann. Das gilt auch für die erhöhten Zulagen nach § 19 Abs. 1 BerlinFG. Im allgemeinen wird die Behauptung des Investors ausreichen, daß das Wirtschaftsgut nach seiner Anschaffung oder Herstellung für den erhöht begünstigten Zweck verwendet wird. Ergibt sich bei einer späteren Prüfung, daß dies nicht geschehen ist, muß die Differenz zwischen der erhöhten Zulage und der Grundzulage zurückgezahlt werden (§ 19 Abs. 6 BerlinFG). Anders ist es dagegen, wenn das Festsetzungsverfahren im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts noch nicht abgeschlossen ist. Hier tritt die Feststellung, ob das Wirtschaftsgut tatsächlich in einem erhöht zulagebegünstigten Bereich verwendet worden ist, an die Stelle der bloßen Behauptung des Investors. So liegt es hier. FA und FG haben deshalb zu Recht die Frage geprüft, ob die Klägerin tatsächlich Grundlagenforschung betrieben hat. Allerdings kam es für die Beurteilung erst auf den Zeitraum nach dem April 1971 an, als der Computer in Dienst gestellt war.

Was die Klägerin ab diesem Zeitpunkt gemacht hat, ergibt sich aus dem angefochtenen Urteil nicht. In diese Zeit fällt auch die Herstellung der Schnellzeitschrift. In welchem Umfang dies geschehen ist und ob in dieser Zeit die Grundlagenforschung weiterbetrieben worden ist und ggf. in welchem Umfang, ist unbekannt. Das FG wird dazu erneut Feststellungen zu treffen haben. Zu diesem Zweck muß die Sache an das FG zurückverwiesen werden.

c) Wegen des Begriffs Grundlagenforschung verweist der Senat auf die Definition im Bundesbericht Forschung II der Bundesregierung (Deutscher Bundestag 5. Wahlperiode Drucksache V/2054 S. 5). Für die Klägerin dürfte dabei der Begriff der anwendungsorientierten Grundlagenforschung in Betracht kommen. Der Senat versteht die Klägerin dahin, daß sie zunächst Systemforschung im Zusammenhang mit dem Aufbau eines juristischen Informationssystems betrieben habe, eine Aufgabe, der sich die Klägerin als erste in Europa unterzog. Später sind die Projekte von "Juris" und der "Datev" hinzugekommen. Nach Auffassung des Senats kann man für das Gebiet, auf dem die Klägerin arbeitete, die Möglichkeit, daß es sich um anwendungsorientierte Grundlagenforschung gehandelt hat, nicht ohne weiteres von der Hand weisen. Wie sich aus dem weiteren Bundesbericht Forschung V (Deutscher Bundestag 7. Wahlperiode Drucksache 7/3574 S. 243) ergibt, betreibt die Gesellschaft für Mathematik und Datenverarbeitung mbH in St. Augustin (GMD) die anwendungsorientierte Grundlagenforschung, die angewandte Forschung und die Entwicklung auf dem Gebiet der Datenverarbeitung und ihrer Anwendung einschließlich der Datenfernverarbeitung. Sie ist auch maßgebend beim Aufbau von "Juris" beteiligt. Die Mittel und Möglichkeiten der Klägerin waren freilich bescheidener. Das schließt aber nicht aus, daß man ihr diese Qualifikation ebenfalls zuerkennen muß. Das FG wird dazu noch Feststellungen zu treffen haben. Auch dürfte es sich empfehlen, sich dazu eines Sachverständigen zu bedienen. Die GMD bietet sich hierfür an.

d) Bevor das FG weitere Ermittlungen anstellt, wird es allerdings noch folgendes zu prüfen haben.

Nach der vom Bundesministerium der Justiz herausgegebenen Projektbeschreibung ... hat die Klägerin ihre Tätigkeit inzwischen eingestellt. Nach den dem Senat vorliegenden Steuerakten scheint dies bereits im März 1973 geschehen zu sein. Das wirft die Frage auf, ob es nach dem Berlinförderungsgesetz ähnlich wie im Bereich der Grundzulage auch im Bereich der erhöhten Zulage eine Bindungsfrist von drei Jahren gibt mit der Folge, daß dem Investor die erhöhte Zulage von 25 v. H. bzw. 30 v. H. nur gewährt bzw. belassen werden kann, wenn das Wirtschaftsgut mindestens drei Jahre lang der Fertigung oder der Forschung und Entwicklung gedient hat. Das Gesetz gibt insoweit keine Auskunft.

Die Bindungsfrist von drei Jahren für Wirtschaftsgüter, für die eine Zulage von 10 v. H. in Anspruch genommen wird, wurde in das Gesetz eingefügt, um Mißbräuche oder Umgehungen zu vermeiden. Es sollte vermieden werden, daß Wirtschaftsgüter alsbald nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in Betriebstätten außerhalb Westberlins verbracht werden. Die Wirtschaftsgüter sollten zumindest drei Jahre lang der Berliner Wirtschaft zugute kommen. Die Gefahr von Mißbräuchen und Umgehungen besteht aber auch im erhöht begünstigten Zulagebereich. Ohne entsprechende Bindungsfrist wäre es möglich, Wirtschaftsgüter schon wenige Tage nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in nicht erhöht begünstigte Unternehmensbereiche (Verwaltung und Vertrieb) zu verbringen. Der Senat hält eine solche Gesetzesauslegung mit dem Sinn und Zweck der erhöhten Zulageregelung, aber auch wegen der Höhe dieser Zulagen von 25 v. H. und 30 v. H. nicht für vereinbar. Es dürfte sich vielmehr um ein Versehen des Gesetzgebers gehandelt haben, der im Jahre 1968 durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom 19. Juli 1968 (BGBl I 1968, 833, BStBl I 1968, 1006) die erhöhten Zulagen von 25 v. H. und 30 v. H. gewährte, die entsprechende Aufnahme einer Bindungsfrist für diesen Bereich aber vergessen hat (ebenso George, Berliner Steuerpräferenzen - BerlinFG -, 5. Aufl., S. 235). Demgegenüber sind Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 19 BerlinFG, Anm. 37) unter Bezugnahme auf Hermstädt (Neues Steuerrecht, Berlinhilfe, Investitionszulage, Einzelfragen 2) der Meinung, daß der Gesetzgeber triftige Gründe gehabt habe, eine dreijährige Bindungsfrist im erhöht begünstigten Zulagebereich nicht einzuführen. Diese triftigen Gründe sehen sie darin, daß Fälle denkbar seien, in denen eine bestimmte Apparatur im Forschungsbereich nur für ein einziges Experiment gebraucht werde und dann nicht mehr. Dabei dürfte es sich jedoch um Ausnahmen handeln. Vor allem wird aber übersehen, daß das Investitionszulagengesetz vom 18. August 1969 in § 2 Abs. 2 Nr. 1 (und ihm folgend die späteren Fassungen) im Forschungsbereich ebenfalls eine Bindungsfrist von drei Jahren vorsieht. Die von Herrmann-Heuer und Hermstädt genannten Fälle haben also den Gesetzgeber nicht davon abgehalten, eine solche Verbleibfrist in das Gesetz einzuführen.

Das FG wird nunmehr feststellen müssen, ab welchem Zeitpunkt genau die Klägerin den Computer für ihre Forschungszwecke eingesetzt hat und wann sie ihre Forschung wieder eingestellt hat. Ergibt sich dabei, daß die Frist von drei Jahren nicht eingehalten worden ist, so steht der Klägerin die erhöhte Investitionszulage bereits aus diesem Grunde nicht zu. Ob der Klägerin dann die Grundzulage zu belassen ist, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Fundstellen

Haufe-Index 72454

BStBl II 1977, 790

BFHE 1978, 89