Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 7 Gesonderte Feststellung ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Rz. 172

Der Zinsvortrag und der EBITDA-Vortrag sind nach § 4h Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Festgestellt werden nur die nicht abgezogenen und damit vortragsfähigen Zinsaufwendungen. Die im laufenden Jahr abziehbaren Zinsaufwendungen werden nicht gesondert festgestellt, sondern gehen als unselbstständige Besteuerungsgrundlagen in den Steuerbescheid des laufenden Jahrs ein.

Rz. 173

Das Gesetz regelt nicht, auf welchen Zeitpunkt die Feststellung erfolgt. Da die Feststellung die im laufenden Wirtschaftsjahr nicht abgezogenen Zinsen bzw. den nicht verbrauchten EBITDA betrifft, hat die Feststellung nach den Verhältnissen des Schlusses des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu erfolgen. Verfahrensrechtlich ist nach § 4h Abs. 4 S. 3 EStG jedoch nicht auf das Wirtschaftsjahr, sondern auf den Vz abzustellen. Nach dem in Bezug genommenen § 10d Abs. 4 EStG erfolgt die gesonderte Feststellung auf den Schluss des Vz. Daher ist zwischen der materiellen Ermittlung der abziehbaren oder nicht abziehbaren Zinsen für das Wirtschaftsjahr und der formellen gesonderten Feststellung des Zinsvortrags und des EBITDA-Vortrags für den Vz zu unterscheiden.

Entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kj., ergeben sich keine Unterschiede, da das Wirtschaftsjahr dann dem Vz entspricht. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr wird die Höhe der abziehbaren und nicht abziehbaren Zinsen sowie des EBITDA-Vortrags jedoch für das Wirtschaftsjahr ermittelt und zum Schluss des Vz, d. h. des Kj., festgestellt. In diese Feststellung dürfen zwischen dem Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Ende des Vz eingetretene Geschäftsvorfälle nicht einbezogen werden. Diese Geschäftsvorfälle sind bei der Besteuerung des Ergebnisses des Wirtschaftsjahrs im entsprechenden Vz nicht zu berücksichtigen und dürfen daher nicht in die Feststellung einbezogen werden. Der Feststellungszeitpunkt "Schluss des Vz" hat also keine materielle Wirkung, sondern besagt nur, auf welchen Zeitpunkt die bis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs zu berücksichtigenden Geschäftsvorfälle festzustellen sind.

Rz. 173a

Der Umstand, dass die Besteuerungsgrundlagen nach § 4h EStG formell auf das Ende des Vz festgestellt werden, hat besondere Folgen, wenn das Wirtschaftsjahr umgestellt und in einem Vz 2 Wirtschaftsjahre enden, weil ein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht. Dann können die nicht verrechneten Zinsen des ersten Wirtschaftsjahrs im nächsten Wirtschaftsjahr verrechnet werden, ohne dass es zu einer gesonderten Feststellung dieser Zinsen gekommen ist. Entsprechendes gilt für den EBITDA-Vortrag. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG bestimmt, dass die in einem Wirtschaftsjahr nicht verrechneten Zinsen in das nächste Wirtschaftsjahr vorzutragen sind, macht dies aber nicht von der vorherigen gesonderten Feststellung abhängig.

Praxis-Beispiel

Vortrag der nicht verrechneten Zinsen

Der Betrieb A hat das abweichende Wirtschaftsjahr v. 1.7.01 – 30.6.02. In diesem Wirtschaftsjahr entstehen nicht verrechenbare Zinsen. Im Jahr 02 geht der Betrieb auf ein dem Kj. entsprechendes Wirtschaftsjahr über und bildet dazu ein Rumpfwirtschaftsjahr v. 1.7. – 31.12.02.

Die nicht verrechneten Zinsen des abweichenden Wirtschaftsjahrs können in das Rumpfwirtschaftsjahr vorgetragen werden, obwohl sie nicht gesondert festgestellt worden sind. Eine gesonderte Feststellung erfolgt erst zum 31.12.02 und umfasst die Zinsen, die bis zum 31.12.02 nicht verrechnet worden sind, als Zinsvortrag für das kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahr 03. Entsprechendes gilt für einen etwaigen EBITDA-Vortrag.

Rz. 174

Bei der Feststellung der nicht abziehbaren Zinsen sind die im laufenden Wirtschaftsjahr nicht abgezogenen Zinsen und ein Zinsvortrag in einer Summe gesondert festzustellen. Da der Zinsvortrag zeitlich unbegrenzt ist, brauchen die Zinsen nicht gesondert pro Entstehungsjahr festgestellt zu werden. Nicht ausgenutztes EBITDA kann dagegen nur 5 Jahre vorgetragen werden. Daher ist es erforderlich, das nicht ausgenutzte EBITDA pro Entstehungsjahr festzustellen, um die Zuordnung eines EBITDA-Verbrauchs zu den einzelnen EBITDA-Beträgen und den Verfall nach jeweils 5 Jahren ermitteln zu können.

Rz. 174a

Ausgangspunkt ist die gesonderte Feststellung der nicht abgezogenen Zinsen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, die Grundlagenbescheid für die folgende Feststellung ist (Feststellungszusammenhang). Von dieser Feststellung ausgehend wird der Bestand an vorzutragenden Zinsaufwendungen zum Schluss des laufenden Wirtschaftsjahrs durch Berücksichtigung der Zu- und Abgänge ermittelt und der sich dadurch ergebende Betrag gesondert festgestellt. Die Ermittlung des festzustellenden Betrags ergibt sich nach der Verweisung auf § 10d Abs. 4 EStG sinngemäß aus § 10d Abs. 4 S. 2 EStG und damit aus dem Bestand der vorhergehenden Feststellung abzüglich des Abzugs der vorgetragenen Zinsaufwendungen im laufenden Wirtschaftsjahr zuzüglich nicht abgezogene Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahrs.