Rz. 60
Als Rechtsfolge bestimmt Abs. 1 S. 1, daß die Vergütungen für das Fremdkapital bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gelten. Das bedeutet, daß diese Vergütungen das Einkommen nach § 8 Abs. 3 nicht mindern dürfen, sondern bei der Einkommensermittlung (außerbilanziell) hinzuzurechnen sind. Die Rechtsfolge des § 8a ist als Rechtsfolgeverweisung ausgestaltet. Das bedeutet, daß die Vergütungen keine verdeckte Gewinnausschüttungen sind (Rechtsgrund Verweisung), sondern nur die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung auslösen[1].
Die Vergütungen nehmen auf der Ebene der Anrechnungskörperschaft am Anrechnungsverfahren teil, d. h. sie sind wie Gewinnausschüttungen zu behandeln und entsprechend aus dem verwendbaren Eigenkapital zu finanzieren. Dabei ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen.
Ein Anrechnungsguthaben vermitteln die Vergütungen nicht. Nach dem Tatbestand greift § 8a immer nur ein, wenn die Vergütung an eine nicht zur Anrechnung berechtigte Person (Anteilseigner, nahestehende Person) gezahlt wird; daher stellt sich die Frage der Anrechnung nicht, die Ausschüttungsbelastung wird definitiv. Es ist deshalb auch nicht erforderlich, die fiktive verdeckte Gewinnausschüttung dem Anteilseigner zuzurechnen (vgl. Rz. 64).
Das gilt auch, wenn die Vergütung an einen Dritten erfolgt, der anrechnungsberechtigt ist; auch hier kann keine Anrechnung erfolgen, weil es erklärtes Ziel des § 8a ist, das Definitivwerden der Ausschüttungsbelastung sicherzustellen.
Kapitalertragsteuer fällt nicht an, da keiner der Tatbestände des § 43 EStG vorliegt[2]; insbesondere sind die Vergütungen auch nach der Umqualifizierung noch Betriebsausgaben, keine Kapitalerträge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG. Die Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Rechtsfolgenverweisung, keine Rechtsgrundverweisung, und bezieht sich mangels einer entsprechenden Vorschrift im EStG nur auf die Körperschaftsteuer, nicht auf die Ka
pitalertragsteuer. Diese Regelung ist auch konsequent. Die Kapitalertragsteuer ist eine Steuer des Anteilseigners, könnte also nur anfallen, wenn die Umqualifizierung auch die Ebene des Anteilseigners erfassen würde. Das ist jedoch nicht der Fall (vgl. Rz. 64).
Die Umqualifizierung der Vergütungen gilt auch nicht für die Gewerbesteuer. Nach § 9 Nr. 10 GewStG[3] tritt insoweit eine Kürzung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ein. Die Vergütungen können aber der normalen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 (Dauerschuldzinsen) oder Nr. 3 (Gewinnanteile des stillen Gesellschafters) GewStG unterliegen.
Rz. 61
Bei den Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital tritt im Ergebnis eine "zweistufige" Rechtsfolge ein. In der ersten Stufe ist zu prüfen, ob es sich wirklich um "Vergütungen für Fremdkapital" handelt oder um (verdeckte) Gewinnausschüttungen. Sind die Vergütungen unangemessen hoch, handelt es sich schon nach den allgemeinen Regeln nicht um Vergütungen für Fremdkapital, sondern um Gewinnausschüttungen; es liegt damit nach Rechtsgrund und Rechtsfolge bei der Anrechnungskörperschaft und bei dem Anteilseigner eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, § 8a ist nicht anwendbar.
Sind die Vergütungen für das Gesellschafter-Fremdkapital angemessen, handelt es sich um Betriebsausgaben, nicht um (verdeckte) Gewinnausschüttungen. Im Rahmen des § 8a tritt eine Umqualifizierung ein. Im Rechtsgrund handelt es sich um Fremdkapitalvergütungen nach § 8a, in der Rechtsfolge werden diese Vergütungen nach § 8a auf der Ebene der Anrechnungskörperschaft wie verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Auf der Ebene des Anteilseigners/Vergütungsempfängers tritt keine Umqualifizierung ein, hier bleiben es Einnahmen aus Fremdkapitalvergütungen.
Ist der Rahmen des § 8a nicht überschritten, werden als dritte Stufe die Vergütungen sowohl auf der Ebene der Anrechnungskörperschaft als auch auf der des Vergütungsempfängers als Fremdkapitalvergütungen behandelt.
Rz. 62
Die Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung hat nicht zur Folge, daß die Vergütungen ihren Charakter als Betriebsausgaben verlieren; sie bleiben Betriebsausgaben, die jedoch steuerlich wie Gewinnausschüttungen behandelt werden (Fiktion). Sie werden dadurch aber nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen.
Von den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (z. B. § 4 Abs. 5 EStG) unterscheiden sich die Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital dadurch, daß nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nicht zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung führen (also mit der Tarifbelastung besteuert werden), während die Steuerbelastung der Vergütungen nach § 8a nur in Höhe der Ausschüttungsbelastung besteht.
Rz. 63
Die Rechtsfolgen durch die Umqualifizierung betreffen nur die Vergütungen, nicht das Fremdkapital selbst. Das Fremdkapital wird also nicht in "verdecktes Eigenkapital" umqualifiziert; es bleibt Fremdkapital und ist sowohl in der Handels- und Steuerbilanz als auch in der Vermögensaufstellung als Fremdkapital zu behandeln. Das Gesellschafter-Fremdkapital unter...
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