Zwischengesellschaft – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Zwischengesellschaften gem. der §§ 7ff. AStG sind ausl. Gesellschaften, die in einem Niedrigsteuerland ansässig sind und in den grenzüberschreitenden Lieferungs- und Leistungsverkehr eingeschaltet werden. Ziel derartiger Zwischengesellschaften ist es regelmäßig, Gewinne in einem Niedrigsteuerland anfallen zu lassen und damit die Steuerlast im Vergleich zu einer Tätigkeit in Deutschland zu senken. Die Zwischengesellschaften üben im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen eine vergleichsweise geringe Funktion aus (funktionsschwache Gesellschaften). Die Einschaltung einer Zwischengesellschaft wird vom Gesetzgeber typisierend als unerwünschte Gestaltung gesehen; daher wird eine Steuerbelastung hergestellt, wie sie ohne die Einschaltung dieser Gesellschaft entstehen würde. Die Einkünfte dieser Gesellschaften werden im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland erfasst und besteuert.

Von Zwischengesellschaften sind Gesellschaften zu unterscheiden, die keinerlei Funktion übernehmen. Dies sind Gesellschaften ohne eigenen Geschäftsbetrieb oder eigene wirtschaftliche Tätigkeit (Briefkastengesellschaft, Basisgesellschaft). Diese werden nicht von der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7ff. AStG erfasst, sondern im Rahmen der allg. Missbrauchsvorschrift des § 42 AO negiert.

In Deutschland werden die Einkünfte einer Zwischengesellschaft im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gem. der §§ 7ff. AStG besteuert. Im Ausland finden sich häufig ähnliche Regelungen zu sog. controlled foreign companies.

2 Inhalt

Eine Zwischengesellschaft ist eine ausl. Gesellschaft, die niedrig besteuert wird und i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG passive Einkünfte erzielt. Da es sich bei der Zwischengesellschaft um eine ausl. Gesellschaft handeln muss, sind nur Gesellschaften betroffen, die im Inland weder ihren Sitz noch den Ort der Geschäftsleitung haben. Eine doppelt ansässige Gesellschaft unterfällt daher, auch wenn das Besteuerungsrecht nach dem DBA im Ausland liegt, nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Ausgenommen sind auch steuerfreie Gesellschaften gem. § 3 Abs. 1 KStG. Erfasst werden nur ausl. Gesellschaften, die nach dem Typenvergleich einem deutschen KSt-Subjekt gem. § 1 Abs. 1 KStG vergleichbar sind. Auch Tochter- oder Enkelgesellschaften einer ausl. Gesellschaft können nach § 14 AStG derartige (nachgeschaltete) Zwischengesellschaften sein.

Außerdem muss, sofern nicht Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter vorliegen, eine Beteiligung am Kapital bzw. an den Stimmrechten der ausl. Zwischengesellschaft von mehr als 50 % an der von Inländern gehalten werden (sog. Deutschbeherrschung). Die Höhe der Beteiligung des einzelnen Stpfl. ist dagegen unerheblich. Sofern Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter i. S. d. § 7 Abs. 6, 6a AStG vorliegen, reicht eine Beteiligung von mindestens 1 %.[1] Erzielt die Gesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich, d. h. zu mehr als 90 %, solche Einkünfte, fällt jede Beteiligung unter die Hinzurechnungsbesteuerung.[2]

Ob die ausl. Gesellschaft passive Einkünfte erzielt, richtet sich nach dem Einkünftekatalog des § 8 Abs. 1 AStG ("Aktivitätsklausel (AStG)"). Nur wenn danach passive Einkünfte vorliegen, kommt es zu einer Hinzurechnung der Einkünfte der Zwischengesellschaft in Deutschland. Eine Hinzurechnung der Einkünfte bei Zwischengesellschaften kann im EU-/EWR-Raum verhindert werden, wenn der Stpfl. nachweisen kann, dass das Substanzerfordernis des § 8 Abs. 2 AStG ("Aktivitätsklausel (AStG)") erfüllt ist.

Daneben muss eine Niedrigbesteuerung der Einkünfte vorliegen. Dies ist der Fall, wenn die tatsächliche Steuerbelastung der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte weniger als 25 % beträgt.[3] Dabei sind auch Erstattungen und Steuerminderungen zu berücksichtigen, die dem Stpfl. oder einer anderen Gesellschaft, an der dieser beteiligt ist, ggf. bei der Ausschüttung der Einkünfte der Zwischengesellschaft vom ausl. Staat gewährt werden.[4]

3 Praxisfragen

Bei funktionsschwachen Gesellschaften stellt sich in der Praxis häufig die Frage, ob sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Inland befindet. In diesem Fall ist die ausl. Gesellschaft in Deutschland unbeschränkt stpfl. Es bedarf keiner Hinzurechnung der von ihr erzielten Einkünfte. Im Fall der unbeschränkten Stpfl. der Zwischengesellschaft greift die Hinzurechnungsbesteuerung nicht.

Literaturtipps

Jochimsen/Bildstein, Ubg 2012, 26

Kahle/Cortez, Ubg 2012, 949

Reiser/Cortez, Ubg 2011, 846

Schaden/Dieterlen, IStR 2011, 290

Scheipers/Linn, IStR 2011, 601

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