Weilbach, GrEStG § 6 a Steu... / 2.4.4 Begriff des herrschenden Unternehmens
 

Rz. 28

Das herrschende Unternehmen leitet sich nicht aus den §§ 1518 AktG ab, sondern stellt eine eigenständige Begrifflichkeit i. S. d. § 6 a GrEStG dar. Hiernach definiert sich das herrschende Unternehmen i. S. d. § 6 a GrEStG als der oberste Rechtsträger, der die Voraussetzungen des § 6 a S. 4 GrEStG erfüllt und insbesondere Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne ist. Die Unternehmereigenschaft muss dabei während der gesamten Vorbesitzzeit und der Nachbehaltensfrist bestehen. Der oberste Rechtsträger ist demnach derjenige in einer Kette, der als letztes Glied in seiner Person die Mindestbeteiligungshöhe von 95 %, die Unternehmereigenschaft und die Vorbesitzzeit zu den an der Umwandlung beteiligten Gesellschaften erfüllt.

Die Frage nach der Unternehmereigenschaft beantwortet sich dabei analog zu § 2 UStG. Die Anteile an der (den) abhängigen Gesellschaft(en) müssen während der gesamten Vorbesitzzeit und der Nachbehaltensfrist dem unternehmerischen Bereich des herrschenden Unternehmens zugeordnet werden können.

Der Begriff des herrschenden Unternehmens ergibt sich in Bezug auf das Herrschaftsverhältnis spiegelbildlich zur Abhängigkeit. Darüber hinaus muss die Abhängigkeit gegenüber einem herrschenden "Unternehmen" bestehen. Das herrschende Unternehmen muss demgegenüber nicht an abhängigen Unternehmen, sondern nur an abhängigen "Gesellschaften" beteiligt sein.

Als herrschende Unternehmen kommen natürliche Personen, Personengesellschaften und juristische Personen in Betracht.

Das herrschende Unternehmen der abhängigen Gesellschaften kann eine natürliche oder juristische Person oder eine Personengesellschaft sein. Das herrschende Unternehmen muss selbst Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein. Auch eine Gebietskörperschaft kann das herrschende Unternehmen sein, soweit die Beteiligungen an den abhängigen Gesellschaften einem Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen sind. Bei natürlichen Personen dürfen die Anteile an der Gesellschaft nicht im Privatvermögen gehalten werden und das herrschende Unternehmen darf keine reine Holdinggesellschaft sein. Die Grundsätze der Anteilsvereinigung im Organkreis (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG) gelten nicht (Rz. 2.2 des Erlasses v. 1.12.2010).

Privatpersonen, die die Beteiligung im nicht unternehmerischen Bereich halten, scheiden damit als herrschende Unternehmen aus. Diese Rechtsauffassung wird durch die wohl herrschende Meinung bestätigt. Danach kann eine natürliche Person kein herrschendes "Unternehmen" sein, wenn sich die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privatvermögen der natürlichen Person befindet, weil es in einem solchen Fall an der erforderlichen Unternehmereigenschaft fehlt (Viskorf, in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 6 a Rz. 54 und Rz. 57). Die Gegenauffassung vertritt den Standpunkt, es komme nicht darauf an, ob die Konzernspitze den Unternehmerbegriff des § 2 UStG erfüllt, so dass auch reine Holdinggesellschaften und natürliche Personen, die die Beteiligungen im Privatvermögen halten, "herrschende Unternehmen" sein können (vgl. Schaflitzl/Götz, DB 2011, 374). Nach FG Münster vom 15.11.2013, 8 K 1507/11 GrE, EFG 2014, 306, ist maßgeblich, dass das Gesetz zwischen "herrschendem Unternehmen" und "abhängiger Gesellschaft" unterscheidet. Dieser ausdrücklichen Differenzierung sei zu entnehmen, dass "herrschende Rechtsträger", die keine Unternehmer sind, weil sie die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG nicht erfüllen, von § 6 a GrEStG nicht erfasst werden. Dementsprechend ergebe sich, dass das Merkmal der Unternehmereigenschaft den Anwendungsbereich der Vorschrift einschränkt. Begünstigt sei nicht jeder Vorgang i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG. Erforderlich sei vielmehr, dass von dem Rechtsvorgang unternehmerisches Vermögen betroffen und es Gegenstand der Umstrukturierungsmaßnahme ist (Viskorf, in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 6 a Rz. 52). Hierin liege auch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Vorliegend habe der Gesetzgeber im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums zwischen rein vermögensverwaltenden Rechtsträgern und am Markt tätigen Unternehmen unterscheiden dürfen. Diese Differenzierung sei angesichts des Gesetzeszwecks, Unternehmensumstrukturierungen auf Grund veränderter Marktverhältnisse zu erleichtern (vgl. BT-Drs. 17/147, 10), nicht sachfremd. Im Urteilsfall hielt eine Softwareentwicklung betreibende Kauffrau sämtliche Anteile an einer GmbH, welche als Unternehmensgegenstand den Ankauf und die Verwaltung von Immobilien ausweist, im Privatvermögen. Das FG Münster lehnte hier eine Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 a GrEStG aufgrund der Verschmelzung der GmbH auf die Kauffrau ab, Die Klägerin legte gegen das Urteil Revision ein (Az. des BFH: II R 50/13). Der BFH hat mit Beschluss v. 25.11.2015 (n. v.) das BMF gem. § 122 Abs. 2 FGO zum Beitritt aufgefordert. Das BMF soll einerseits dazu Stellung nehmen, ob die Anwendung des § 6 a GrEStG voraussetzt, dass der herrschende Rechtsträger ein Unternehm...

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