Schwarz/Pahlke, AO § 146a Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme; Verordnungsermächtigung

1 Allgemeines

 

Rz. 1

§ 146a AO normiert besondere Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme. Die Regelung wurde durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v. 22.12.2016 in die AO eingefügt. Die Norm ist anzuwenden auf Kalenderjahre nach dem 31.12.2019. Sinn und Zweck der Norm ist darin zu sehen, dass zukünftig bei Verwendung eines elektronischen Systems eine größere Sicherheit gegeben sein soll, dass dieses nicht manipuliert werden kann. Zu beachten ist, dass die Norm keine Verpflichtung für eine Verwendung eines elektronischen Systems schafft. Wer also eine offene Ladenkasse nutzt, darf dies auch weiterhin, wobei die weitere Entwicklung abzuwarten bleibt. Soweit allerdings ein elektronisches System verwendet wird, sind die gesetzlichen Vorgaben ab 2020 grundsätzlich verbindlich zu beachten. Einzelheiten zur Umsetzung von § 146a AO regelt eine Verordnung, die auf der Grundlage von § 146a Abs. 3 AO ergangen ist (vgl. Rz. 12ff.).

 

Rz. 2

Zu beachten ist aber auch die Übergangsregelung für alte Registrierkassen. Hiernach besteht bei solchen Registrierkassen, die nach dem 25.11.2010 und vor dem 1.1.2020 angeschafft wurden, die den Anforderungen des BMF v. 25.11.2010 entsprechen und die baubedingt nicht aufrüstbar sind, sodass sie die Anforderungen des § 146a AO nicht erfüllen, eine weitere Verwendungsmöglichkeit bis zum 31.12.2022.

 

Rz. 3

§ 146a AO sieht besondere Pflichten vor, sofern die Buchführung und die sonstigen Aufzeichnungen mittels eines elektronischen Aufzeichnungssystems erfolgen. Ergänzend sind jedoch bereits jetzt in jedem Fall die Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) zu berücksichtigen. Dort finden sich bereits eine Vielzahl der jetzt vorgesehenen "neuen" Pflichten bei Verwendung eines digitalen Systems, allerdings nur in einer Verwaltungsanweisung und nicht als gesetzliche Verpflichtung in der AO.

2 Einzelheiten der Norm

2.1 Zertifizierte technische Sicherungseinrichtung

 

Rz. 4

§ 146a Abs. 1 S. 1 AO stellt zunächst allgemein fest, dass bei Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems dieses so ausgestaltet sein muss, dass jeder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall und andere Vorgänge einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufgezeichnet werden. Unter den Begriff des elektronischen Aufzeichnungssystems fallen hierbei elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen. Diese Pflichten sind indes nicht neu, da sie dem entsprechen, was jeder Buchführungspflichtige bei seiner Buchführung zu beachten hat. Auch in den GoBD finden sich hierzu bereits bisher Ausführungen.

 

Rz. 5

Der neue § 146a Abs. 1 S. 2 AO normiert sodann die Pflicht, das verwendete elektronische Aufzeichnungssystem und die Aufzeichnungen durch eine zertifizierte interne technische Sicherungseinrichtung zu schützen. Diese zertifizierte technische Sicherungseinrichtung muss nach § 146a Abs. 1 S. 3 AO so ausgestaltet sein, dass sie aus einem Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer digitalen Schnittstelle besteht. Das Sicherheitsmodul soll dabei gewährleisten, dass Kasseneingaben mit Beginn des Aufzeichnungsvorgangs protokolliert und später nicht mehr verändert werden können. Diese Zertifizierung ist neu, denn noch in den GoBD (dort Tz. 179ff.) findet sich der Hinweis, dass eine solche Zertifizierung nicht gewollt ist. Die Zertifizierung der Software bietet bei einer Verwendung einer zertifizierten Software durch den Stpfl. eine größere Sicherheit gegen Manipulationen. Nach § 6 der VO zur technischen Umsetzung erfolgt die Zertifizierung nach § 9 des BSI-Gesetzes. Die Kosten eines Antrags auf eine Zertifizierung und dessen Bearbeitung hat der Antragsteller zu tragen (vgl. Rz. 13ff.).

 

Rz. 6

Ferner sind nach § 146a Abs. 1 S. 4 AO die digitalen Aufzeichnungen auf einem Speichermedium zu sichern und für Nachschauen und Außenprüfungen verfügbar zu halten. Auch die Pflicht zur Speicherung ist nicht neu, denn bereits in den GoBD (vgl. GoBD Tz. 103ff.) ist die Datensicherheit als Pflicht genannt. Sofern die Daten deswegen nicht vorgelegt werden können, weil die Datensicherheit nicht ausreichend gewährleistet war, ist die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß.

 

Rz. 7

Nach dem neuen § 146a Abs. 1 S. 5 AO ist es verboten, elektronische Aufzeichnungssysteme, Software für elektronische Aufzeichnungssysteme und technische Sicherheitseinrichtungen gewerbsmäßig zu bewerben oder in den Verkehr zu bringen, wenn sie den Anforderungen von § 146a Abs. 1 S. 1 bis 3 AO nicht entsprechen. Dieses Verbot ist in der Tat neu und auch als verfassungsgemäß anzusehen. Allerdings stellt sich die Frage, inwieweit der Vertrieb von Software, die bewusst zur Steuerhinterziehung eingesetzt wird, nicht bereits nach den bestehenden Bestimmungen als Beihilfe zur Steuerhinterziehung sanktioniert werden kann.

2.2 Belegausgabepflicht (§ 146a Abs. 2 S. 1 AO)

 

Rz. 8

Im Referentenentwurf noch nicht vorgesehen war eine Belegausgabepflicht, die nunmehr in § 146a...

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