Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / a) Zweck der passiven RAP

Rn. 937

Stand: EL 100 – ET: 08/2013

Zum bilanzrechtlichen Wesensgehalt der RAP allg s Rn 799.

Nach § 5 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG müssen auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag ausgewiesen werden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen (BFH BStBl II 1991, 479). Die Regelung entspricht § 250 Abs 2 HGB. Die Vorschrift gilt allg für die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich, nicht nur für buchführungspflichtige Gewerbetreibende (BFH BStBl II 1981, 398; 1982, 643; 1984, 552). Der Sinn der Vorschrift über die Bildung passiver RAP liegt darin, zur Periodenabgrenzung Einnahmen als Ertrag dem Jahr zuzuordnen, in dem die korrespondierenden Aufwendungen anfallen (BFH v 24.06.2009, IV R 26/06, BStBl II 2009, 781), international matching principle. Nach dem Realisationsgrundsatz soll Empfänger der Einnahmen dann erst versteuern, wenn er die bedungene Leistung erbracht hat (BFH BStBl II 1982, 655; 1984, 273; 1984, 552; 1986, 841; 1989, 1; 1989, 407; 1990, 891; 1992, 715). Es muss sich um ein Entgelt für die vom Empfänger noch zu erbringende Gegenleistung handeln (BFH v 07.03.2007, I R 18/06, BStBl II 2007, 697).

Beispiel:

Ein Unternehmer erhält Miete in Höhe von 6 000 EUR für 12 Monate im Voraus am 01.06.06. Wj = Kj.

In Höhe von 3 000 EUR ist die vereinnahmte Miete Ertrag im Wj 07. Im Abschluss 06 ist ein Passivposten in dieser Höhe einzusetzen und im Jahr 07 aufzulösen.

IdR beruht die Verpflichtung des Zahlungsempfängers zur Sachleistung (Gegenleistung) auf einem schuldrechtlichen Vertrag. Sie kann aber auch auf öff Recht beruhen, wenn Zahlungen der öff Hand mit der Verpflichtung zu einer Gegenleistung verknüpft sind (BFH BStBl II 1982, 655; 1984, 552; 1988, 327; 1989, 189); BFH v 24.06.2009, IV R 26/06, BStBl II 2009, 781).

Passive RAP dienen nicht dem Ausweis von Ausgaben des folgenden Wj, die Aufwand des laufenden Wj sind (sog antizipative pass RAP). Insoweit muss eine Verbindlichkeit angesetzt werden.

Beispiele:

-	Der Unternehmer hat Löhne zu zahlen, die Aufwand des abgelaufenen Wj darstellen. Lohnzahlungstermin liegt im folgenden Wj. Der Lohnaufwand des laufenden Wj ist durch Einstellung einer Schuld zu berücksichtigen.
-	Der Unternehmer hat die Zinsen für ein Passivdarlehen stets am 30.04. eines Kj für ein Jahr rückwirkend zu entrichten. Er muss für die Zeit vom 01.05. – 31.12. (= 2/3 des Wj) ein entsprechendes Passivum bilden. Erfolgt die Zinszahlung, so sind 2/3 dieser Zahlung gegen das Passivum zu verrechnen, so dass lediglich 1/3 noch gewinnmindernd wirkt.