Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / A. Das Kapitalkonto des Kommanditisten nach HGB
 

Rn. 6

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Das Regelstatut des HGB

Das HGB unterstellt in § 120 Abs 2 HGB für OHG-Gesellschafter und Komplementäre einer KG das Bestehen nur eines "variablen" Kapitalanteils je Gesellschafter (Einlagen, Entnahmen, Zu- u Abschreibung von Gewinn- u Verlustanteilen), auch beim Kommanditisten. Es sagt nicht, was ein Kapitalanteil ist. Nach hM bringt der Kapitalanteil des Gesellschafters (aber nur iS eines fixen Unterkontos) den wirtschaftlichen Wert seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen iF einer Rechnungsziffer zum Ausdruck (vgl BGH BB 1951, 710).

"Kapital"-(konten) liegen nach IDW RS HFA 7 nF v 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 13 nur vor, wenn die Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen, zumindest iRd Abfindungsguthabens im Ausscheidens- o Liquidationsfall (s auch BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812; Ley, KÖSDI 2014, 18 844, 18 845 mwN) u wenn im Fall der Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden kann o wenn bei einer Liquidation der Gesellschaft Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen EK auszugleichen sind. Das passive Gesellschafterkapitalkonto ist somit abzugrenzen von Gesellschafterforderungen an die PersGes, das aktive Gesellschafterkapitalkonto von Forderungen der PersGes an den Gesellschafter: hierzu s Rn 6a. Die Abgrenzung der Konten richtet sich nicht nach ihrer Bezeichnung. Führt eine PersGes für die Gesellschafter mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welcher zivilrechtlicher Rechtsnatur diese Konten sind, dh, ob sie (negatives) EK o Forderungen des Gesellschafters bzw Schulden der PersGes ausweisen: BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812 zu II.2.

Für Kommanditisten, deren "Kapitalanteil" durch § 167 Abs 2 HGB der Höhe nach auf die vertraglich bedungene Einlage (Haft- und ggf Pflichteinlage) beschränkt ist, sieht das HGB zwei Gesellschafterkonten vor. Bei Kommanditisten erfolgt eine eingeschränkte Gewinnzuschreibung zum variablen Kapitalanteil iSv § 120 Abs 2 HGB nur so lange, als dieser den Betrag der bedungenen Einlage noch nicht erreicht hat. Soweit der Kommanditist seine Einlage erbracht hat, werden weitere Gewinne, Einlagen u Entnahmen einem zweiten Konto gutgeschrieben o belastet. Das zweite Konto weist eine jederzeit fällige Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft aus. Das gilt unabhängig davon, ob die Entnahmen beschränkt sind: s BFH v 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2.aa.; §§ 120 Abs 2, 167 Abs 2, 169 Abs 1 S 2, 264c Abs 2 S 3 bzw Abs 2 S 6 HGB. Die Verbuchung von Verlustanteilen des Kommanditisten kann, entgegen dem Wortlaut von § 167 Abs 3 HGB, auch zu einem negativen Kapitalanteil führen: nachfolgend s Rn 6b.

Dem entspricht in der Praxis das Drei- o Vier-Konten-Modell (nachfolgend s Rn 6a u s BFH v 16.10.2008, aaO, zu II.2.a.bb.aaa. bzw bbb).

Mit Wirkung ab dem Jahr 2000 hat der Gesetzgeber durch das KapCoRiLiG vom 24.02.2000, BGBl I 2000, 154für KapGes & Co KG im Bereich des EK Sondergliederungsvorschriften normiert, die zT den Vorgaben für KapGes entsprechen. Diese Vorschriften geraten mit der herkömmlichen Darstellung von EK-Bestandteilen und Ergebniszuweisungen bei PersGes in Konflikt. Hinsichtlich des EK-Ausweises einschließlich des Ergebnisses sieht § 264c Abs 2 HGB eine spezielle Gliederung vor. Er lautet:

Zitat

§ 266 Abs 3 Buchst A ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass als EK die folgenden Posten gesondert auszuweisen sind:

I. Kapitalanteile
II. Rücklagen (gem § 264c Abs 2 S 8 HGB nur Beträge, die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung gebildet worden sind)
III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Diese Regelung gilt, weil GoB-Bestandteil, nach Ansicht v Ley, KÖSDI 2014, 18 891, 18 897 auch für die nicht unter § 264a HGB fallenden PersGes. Allerdings wird entsprechend den in den meisten Gesellschaftsverträgen vorgesehenen Regelungen zur Verteilung des Jahresgewinns der Jahresüberschuss den Darlehenskonten (Privatkonten) bzw dem Rücklagenkonto (betr nicht entnahmefähige Gewinne) bereits in alter Rechnung gutgeschrieben, dh eine Bilanzierung nach Gewinnverwendung iSv § 268 Abs 1 HGB durchgeführt (Regelfall lt Ley, KÖSDI 2014, 18 891 Tz 26), es kann also im Gewinnfall ein Ausweis der Pos Nr III u IV lt § 266 Abs 3 HGB mit EUR 0 erfolgen (so auch IDW RS HFA 7 nF v 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 47; DSWR 2000, 254für den Kontenrahmen der DATEV).

Auf dem Verlustvortragskonto gesammelte Verluste, die auf persönlich haftende Gesellschafter entfallen (idR ist die Komplementär-KapGes aber nicht an der Gesellschaft und am Ergebnis/Verlust beteiligt), sind im Bilanzausweis vom Kapitalanteil (o vorweg von gesamthänderisch gebundenen Rücklagen: IDW RS HFA 7 nF v 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 51) abzuschreiben u bei Überschreiten des Kapitalanteils auf der Aktivseite auszuweisen als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haften...

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