Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / 1. Grundsätzliche Ermittlung
 

Rn. 18

Stand: EL 125 – ET: 12/2017

Zum Begriff des "steuerlichen" Kapitalkontos in Abgrenzung zu schuldrechtlichen Darlehens-/Privatkonten, insb bei sog "Mehrkontenmodellen", s Rn 6a.

Zur Beurteilung, ob u inwieweit ein Verlustanteil abzugs- o ausgleichsfähig bzw nur verrechenbar iSv § 15a Abs 2 EStG ist, muss zunächst die Höhe des steuerlichen Kapitalkontos iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG lt StB der KG zum Bilanzstichtag des Wj, in dem dem Kommanditisten ein Verlust zuzurechnen ist (s Rn 20 u s BMF BStBl I 1981, 308 Tz 10), ermittelt werden.

Das Kapitalkonto des Kommanditisten iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG lt StB kann in der Höhe in dreierlei Hinsicht Unterschiede (steuerlicher Ausgleichsposten) zu dessen Kapitalkonto lt HB aufweisen, nämlich

(1) wegen Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes der HB für die StB (s § 15 Rn 63 (Bitz)),
(2) wegen Abweichungen zwischen HB u StB (zB Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle WG gem § 5 Abs 2 EStG; Abschreibung des derivativen Firmenwerts auf 15 Jahre gem § 7 Abs 1 S 3 EStG; keine Einbeziehung von Preis- u Kostensteigerungen bei Rückstellungen gem § 6 Abs 1 Nr 3 Buchst f EStG ua: s im Einzelnen OFD Münster v 14.09.2012, DB 2012, 2309) sowie Mehrgewinnen, die sich aus Differenzen zwischen HB und StB ergeben, entstehen im Gesamthandsvermögen, weil für sie die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen über die Zuordnung von Gewinnen zu verschiedenen Kapitalkonten nicht gelten u für sie deshalb die Rechtsgrundlage für die Annahme einer Entnahme u damit auch für die Zuordnung zum Gesellschafter-FK fehlt. Sie stehen damit lt OFD Ffm v 06.07.2016, S 2241 a A – 031 – St 213, DStR 2016, 1813 als Verlustausgleichspotenzial zur Verfügung, das sie das maßgebliche steuerliche Kapitalkonto (I o II) erhöhen.
(3) wegen Mehr- o Minder-Kapitals aus Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zur StB der Gesellschaft (s § 15 Rn 64 (Bitz)): BFH BStBl II 1993, 706; 1992, 167; BMF BStBl I 1997, 627.
(4) wegen Mehrgewinnen aus Außenprüfungen: Lt OFD Ffm v 06.07.2016, DStR 2016, 1813 gilt aufgrund eines Beschlusses der obersten FinBeh des Bundes u der Länder bei gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung eins sog Mehrkontenmodells, in dessen Rahmen ein gesonderter Gesellschafterbeschluss hinsichtlich der Verfügung über den handelsrechtlichen Gewinnanteil nicht vorgesehen ist, dass Mehrgewinne aufgrund einer Außenprüfung zunächst iSv § 15a EStG als EK zu behandeln sind u erst in dem Zeitpunkt, zu dem Angleichungsbuchungen in der HB vorgenommen werden, eine Zuweisung zum Gesellschafter-FK erfolgt.

Dabei ist es mittels rechtzeitiger Prognose möglich (Gestaltungshinweis!), durch Einlagen vor dem Bilanzstichtag (vgl nachstehendes Bsp) das Verlustausgleichs- u -abzugspotenzial auf das gewünschte Maß zu erhöhen; wegen weiterer Gestaltungshinweise s Rn 10a.

Nach dem Bilanzstichtag geleistete ausstehende Pflichteinlagen sind für das abgelaufene Wj nicht mehr zu berücksichtigen: s Rn 20, nach dem 25.12.2008 auch nicht mehr für Nachfolgejahre: s Rn 22b.

Zur Ermittlung des Umfangs des zur Verlustverrechnung zur Verfügung stehenden steuerlichen "Kapitalkontos des Kommanditisten" iSd § 15a EStG ist auf die StB der KG einschließlich Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten abzustellen: s Rn 6a. Die Einbeziehung der Ergänzungsbilanz erfolgt zu Recht, da hier von den Gesellschaftern bezahlte stille Reserven ausgewiesen werden (s § 15 Rn 64 (Bitz)), die voll für zukünftige Verluste haften (keine Einbeziehung v Sonderbilanzkapital: s Rn 19).

Wegen der Zurechnung von Mehrgewinnen auf Grund einer Außenprüfung bei gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung eines sog Mehrkontenmodells (3- oder 4-Kontenmodell, s Rn 6) zum EK o FK s Rn 12 (FinMin SchlH v 08.06.2016, Kurzinfo ESt 13/2016VI 307 – S 2241a – 085; OFD Ffm v 06.07.2016, DStR 2016, 1813): Danach sind Mehrgewinne, die sich auf Grund einer BP ergeben, zunächst als EK zu behandeln u bei § 15a EStG positiv zu berücksichtigen. In dem Zeitpunkt, in dem die erforderlichen Angleichungsbuchungen in der HB vorgenommen werden, erfolgt eine Zuweisung zum FK. Sieht die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung bezüglich der Gewinnverwendung einen Ausschüttungsbeschluss vor, ist der Mehrgewinn zunächst dem EK zuzurechnen und erst nach entsprechender Beschlussfassung einem FK-Konto zuzuweisen.

Positives u negatives Sonder-BV gehört nicht zum maßgeblichen Kapitalkonto; auch s Rn 19.

Bei der Bestimmung der Höhe des für § 15a Abs 1 EStG maßgeblichen Kapitalkontos sind vorhandene stille Reserven nicht zu berücksichtigen: so zu Recht BFH v 09.05.1996, BStBl II 1996, 474. Zwar ließe sich für eine Einbeziehung stiller Reserven zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten anführen, dass seine Beteiligung bei überschießenden stillen Reserven trotz negativen Kapitalkontos noch einen wirtschaftlichen Wert verkörpern kann, der durch weitere Verluste beeinträchtigt wird und die Auflösung der stillen Reserven ihm auch bei entsprechenden Abfindungsklauseln in gleicher Weise wie einem ...

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