Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 4.4.3.4.4 Dienstleistungsbetriebsstätten

Tz. 1127

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

In der Praxis wird häufig die Steuerfreistellung für im Ausl erbrachte Dienstleistungen in Räumlichkeiten des dortigen Auftraggebers beantragt.

Beispiel:

Eine dt GmbH erbringt Unternehmensberatungsleitungen in einem tchechischen Unternehmen. Die GmbH darf die Räume unter Zahlung einer pauschalen Nutzungsvergütung mitbenutzen. Ein konkreter Raum mit eigener "Schlüsselhoheit" wird den Mitarbeitern nicht zugeordnet.

Begründet wird der Antrag auf Steuerfreistellung für diese "Mitbenutzungsmöglichkeit" – häufig in Abstimmung mit der ausl Fin-Verw – mit der Kommentierung der OECD zu Art 5. Der "Tätigkeitsstaat" erhebt eine Quellen-St von 25 %.

Bei der Lösung dieser nicht seltenen Fälle der Besteuerung von Aktivitäten in fremden Geschäftsräumen (insbes in Osteuropa und Südostasien) ist zu differenzieren:

a)

Besteht eine explizite Regelung im DBA? Während das OECD-MA keine explizite Regelung enthält, ist eine solche in dem von Entwicklungsstaaten bestimmten UN-MA enthalten. Abweichend vom UN-Muster-DBA enthalten die dt DBA idR keine Regelung über Dienstleistungs-BetrSt. Wenn ein Dienstleister im Ausl längere Zeit vor Ort tätig ist, ergibt sich nicht bereits aus der Zeitkomponente eine BetrSt-Begr. Eine BetrSt-Begr erfordert auch hier nach dt Auff die Verfügungsmacht. Ausnahmen sehen das DBA China und DBA Türkei 2012 sowie das DBA Tschechien (Entw) vor.

b)

BetrSt-Begr nach OECD-MAK? Allerdings könnte sich im Einzelfall eine Dienstleistungs-BetrSt bereits aus der Neukommentierung der OECD, den gelockerten Anforderungen an die Geschäftseinrichtung (Rn 4ff OECD-MAK zu Art 5) ergeben. Geschäftseinrichtungen sind hiernach grds Räumlichkeiten, die der Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Allerdings sind keine Räumlichkeiten erforderlich, wenn das Unternehmen über einen gewissen "Platz" verfügt, wobei bereits der Aufenthalt am Leistungsort iRd Leistungserbringung eine hinreichende faktische Nutzung darstellt. Hervorzuheben ist insoweit das sog "Anstreicherbeispiel" (hierzu auch s Tz 1114). Ein Anstreicher, der über zwei Jahre jeweils drei Tage pro Woche das Bürogebäude seines Hauptkunden streicht, verfügt dort über eine BetrSt, die "durch seine Präsenz in dem Bürogebäude, wo er die wichtigste Funktion seines Geschäfts ausübt, begründet wird". D stimmt dieser Auslegung nicht zu (Rn 45.7 des OECD-MAK zu Art 5).

Tz. 1127a

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Eine wes Einschränkung bekommt eine Dienstleistungs-BetrSt jedoch durch die Dauer der Geschäftseinrichtung (s Rn 5, 6 des OECD-MAK zu Art 5). Das Begriffsmerkmal "fest" hinsichtlich der Geschäftseinrichtung wird nur dann bejaht, wenn eine Tätigkeit von mind sechs Monaten vorliegt. Ausnahmen bestehen allerdings in folgenden Fällen: Bei weniger als sechs Monaten reichen zushängende Tätigkeiten aus, wenn wiederkehrende Tätigkeiten ausgeübt werden. In solchen Fällen müsse jede Zeitspanne, über die eine Einrichtung genutzt wird, iVm der Zahl der Nutzungen auch über mehrere Jahre in Betracht gezogen werden (Bsp könnten sein: Gebäudereinigung, Wäscherei, Wartungsarbeiten, Wirtschaftsprüfung). Geschäftstätigkeiten, die ausschl im Quellenstaat ausgeübt werden, können eine BetrSt begründen, auch wenn kein sechsmonatiger Aufenthalt vorliegt.

Tz. 1128

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

D folgt aber auch dem nicht (s Rn 45.8 des OECD-MAK zu Art 5 OECD-MA). Die dt Auff wurde faktisch durch das OECD-Update 2008 bestätigt. Hiernach ist zur Begr einer Dienstleistungs-BetrSt eine explizite Sonderregelung im jeweils vereinbarten Art 5 erforderlich. Rn 42.23 des OECD-MAK 2008 enthält eine Fiktion einer BetrSt in Form eines alternativen und subsidiären Ersatztatbestands zu Art 5 Abs 1 OECD-MA, so auch Reiser/Cortez (IStR 2013, 6). Zu den Kriterien und Problemen der Dienstleistungs-BetrSt iSd Rn im Detail s Kaeser (IStR 2012, 674). Vd Staaten ignorieren allerdings die Vorgaben der Notwendigkeit einer expliziten Regelung. So besteuern zB Tschechien, die Slowakei und die ostasiatischen "Tigerstaaten" auch ohne entspr Vereinbarung dt Unternehmen, die in den Räumen eines tschechischen oder slowakischen Auftragsgebers typische Dienstleistungen wie zB Ingenieurleistungen erbringen. Anhängige Verständigungsverfahren nach Art 26 OECD-MA scheitern hier regelmäßig; die dt Fin-Verw hilft in diesen Fällen durch billigkeitshalber gewährte St-Anrechnung, soweit nicht ein Missbrauch iSd § 34c Abs 6 S 6 EStG vorliegt. Im Zuge der geplanten Neufassung des MAK zu Art 5 hat die OECD einen weiteren Diskussionsentw veröffentlicht, der auch umfangreiche Interpretationshilfen zum Mekmal der Verfügungsmacht enthält (s Reiser/Cortez, IStR 2013, 6; s Hoor, IStR 2012, 17; s Ronge, IStR 2013, 266). Eine formelle Änderung des MAK ist im Hinblick auf die BEPS-Diskussion bisher nicht erfolgt.

Tz. 1129

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

c)	Rspr des BFH Auch der BFH hat inzwischen seine Rspr zu Dienstleistungs-BetrSt präzisiert. Urspr entschied der BFH (s Urt des BFH v 14.07.2004, BFH/NV 2005, 154) folgenden Fall einer g...