Rz. 412
Einlagefähig sind alle materiellen Wirtschaftsgüter.
Einlagefähig sind auch die immateriellen Wirtschaftsgüter, und zwar unabhängig davon, ob sie vom Stpfl. selbst geschaffen (Erfindung im privaten Bereich) oder entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurden. Die Regelung über die Einlage enthält insoweit eine Abweichung von § 5 Abs. 2 EStG, wonach nur entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter bilanziert werden dürfen. Die Regelung des § 4 Abs. 1 S. 5 EStG hat im Interesse einer Abgrenzung der Betriebssphäre von der Privatsphäre, und damit der steuerlich grundlegenden Abgrenzung der steuerlich zu erfassenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von steuerlich irrelevanten Vorgängen in der Privatsphäre, Vorrang vor § 5 Abs. 2 EStG.[1]
Rz. 413
Bei der Beurteilung der Einlagefähigkeit geht die Rechtsprechung von einem "finalen Einlagebegriff" aus.[2] Für die Auslegung des Begriffs der Einlage ist danach maßgebend, dass die Einlage der Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre durch Betriebsvermögensvergleich dient. Es soll verhindert werden, dass von dem Steuerpflichtigen steuerfrei gebildetes oder bereits versteuertes Vermögen durch die Einlage in das Betriebsvermögen über eine Erhöhung der Gewinneinkünfte erneut der Besteuerung unterworfen wird. Nach diesem Zweck der Vorschrift ist die Einlageregelung daher nur auf "Vermögensgegenstände" bzw. Wirtschaftsgüter anwendbar, da nur dann die Gefahr einer doppelten Besteuerung besteht. Daher kann nur dasjenige Einlage sein, was auch in den Betriebsvermögensvergleich aufgenommen werden kann. Im Betriebsvermögensvergleich wird der Gewinn durch die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter ermittelt, nicht global; daher sind nur Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) in den Betriebsvermögensvergleich aufzunehmen (vgl. Rz. 26). Dies entspricht § 246 HGB.
Rz. 414
Nutzungen und Leistungen sind selbst keine Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter, die Nutzungseignung ist nur eine Eigenschaft des Wirtschaftsguts. Bei der Zuführung schlichter Nutzungen wird weder steuerfrei gebildetes Vermögen übertragen noch haben die Nutzungen bei dem Stpfl. bereits der Besteuerung unterlegen. Eine Einlage von Nutzungen mit Teilwertansatz würde im Gegenteil dazu führen, dass Nutzungen, die im Privatvermögen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen steuerpflichtig sind, der Besteuerung entzogen werden.[3] Die Einordnung der Nutzungen und Leistungen als einlagefähige Wirtschaftsgüter würde daher zu einer Unterschätzung der zu besteuernden wirtschaftlichen Leistungskraft des Stpfl. führen, da die Nutzungen und Leistungen dann weder im Privatvermögen (als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen) noch im Betriebsvermögen besteuert werden könnten. Mangels der Eigenschaft als Wirtschaftsgut können Nutzungen und Gebrauchsvorteile daher nicht eingelegt werden. Auch die eigene Arbeitskraft des Stpfl. ist nicht einlagefähig.
Die Rechtsprechung ist damit nicht den denkbaren Weg gegangen, die Einlage von Nutzungen und Leistungen in das Betriebsvermögen zum Teilwert zuzulassen, gleichzeitig aber diese Nutzungen und Leistungen mit dem gleichen Wert im Privatvermögen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. Kapitalvermögen der Steuer zu unterwerfen. Eine solche Regelung wäre eine Fiktion, da der Stpfl. tatsächlich keine Einkünfte erzielt hat; hierfür fehlt die Rechtsgrundlage.
Rz. 415
Nutzungsvorteile werden im Betriebsvermögensvergleich nur dann erfasst, wenn es dadurch zu einer Wertveränderung in den Wirtschaftsgütern kommt (z. B. unterbliebener Abfluss von Geld). § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, der durch den Klammerzusatz "Nutzungen und Leistungen" als Wirtschaftsgüter bezeichnet, hat insoweit nicht den Charakter einer auch für die Einlagen geltenden gesetzlichen Definition. Das für die Nutzung oder Leistung sonst zu zahlende ersparte Nutzungsentgelt kann daher nicht als Einlage abgesetzt werden (zu Nutzungsrechten vgl. Rz. 417).
Rz. 416
Hat der Stpfl. Aufwendungen im Betriebsvermögen aus der Nutzung betriebsfremden Vermögens, so handelt es sich insoweit um Betriebsausgaben. Fallen diese Aufwendungen im Privatbereich an und sind sie durch die betriebliche Nutzung eines Vermögensgegenstands des Privatvermögens verursacht worden, so stellen diese Aufwendungen Einlagen in den Betrieb dar, d. h. der Gewinn ist entsprechend zu vermindern.
Rz. 417
Nutzungsrechte sind grundsätzlich Wirtschaftsgüter (vgl. Rz. 190). Als solche sind sie grundsätzlich einlagefähig. Handelt es sich jedoch um dingliche Nutzungsrechte an eigenem betriebsfremdem Vermögen (obligatorische Nutzungsrechte am eigenen Vermögen können nicht bestehen), sind die Ausführungen in Rz. 414 zur Einlagefähigkeit von Nutzungen zu beachten. Das Einlageverbot kann nicht dadurch umgangen werden, dass ein Nutzungsrecht bestellt und dieses eingelegt wird. Das hätte zur Folge, dass die Nutzungen unbesteuert bleiben, da der Nutzungsertrag durch die Abschreibung des Nutzungsrechts komp...
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