Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5 Sonstige Vorgänge

In den dargestellten Fallgruppen (s Tz 71 – 80) geht es um die Umgestaltung der Rechtsform oder Umwandlung einer Pers-Ges und Änderungen im Gesellschafterbestand oder der Gewinnverteilung in einer Pers-Ges. Obwohl in allen Fällen Pers-Ges beteiligt sind und die Vorgänge der Einbringung von BV teilweise ähnlich sind, ist der Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG nicht gegeben. Hier mangelt es entweder an einem Einbringungsvorgang, an der Gewährung einer MU-Stellung oder des Erwerbs neuer/erweiterter Gesellschaftsrechte. Die St-Vergünstigungen des § 24 Abs 2 bis 4 UmwStG entfallen daher in den folgenden Sachverhalten:

3.5.1 Beteiligungswahrende Kapitalerhöhung bei der Personengesellschaft

Tz. 70

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Wird das (Fest-)Kap bei einer (mitunternehmerischen) Pers-Ges unter Beteiligung aller Gesellschafter und unter Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse gegen (quoten-)entspr Einlagen von Geld oder Sachen erhöht, liegt keine Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG vor (zutr s Diers/Diers, DB 2017, 1053). Da die MU nach Kap-Erhöhung an dem durch die Einlagen erhöhten Vermögen nach Maßgabe ihrer unveränderten Beteiligungshöhe und gleichen Beteiligungsquoten teilhaben, kommt es weder zu Anwachsungs- noch Abwachsungsvorgängen hinsichtlich der MU-Anteile. Es erfolgen mithin weder wirtsch Übertragungsvorgänge noch entsteht stlich eine "neue" Pers-Ges nach Kap-Erhöhung. Ein Einbringungstatbestand kann nur im Verhältnis zum einlegenden MU und der Pers-Ges zustande kommen, wenn die Einlage in betrieblichen WG besteht, die eine Sachgesamtheit iSd § 24 Abs 1 UmwStG darstellen.

3.5.2 Gesellschafterwechsel

Tz. 71

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Der bloße Wechsel der Gesellschafter (Austritt eines Gesellschafters verbunden mit dem Eintritt eines oder mehrerer neuer Gesellschafter) bei einer mitunternehmerischen Pers-Ges ist keine Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.01 unter c; s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.47 unter aa) 3. Spiegelstrich; einhellige Auff; s S/H/S, 7. Aufl, § 24 UmwStG Rn 19; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 150; s Nitzschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 34). Die ertragstliche und – bezogen auf die verbleibenden (Alt-)Gesellschafter – wirtsch Identität der Pers-Ges bleibt im Gegensatz zum Eintritt eines zusätzlichen Gesellschafters erhalten. Aus diesem Grund fehlt es schon an einem Einbringungsvorgang der (Alt-)Gesellschafter in einen neue aufnehmende Pers-Ges. Es kommt beim Gesellschafterwechsel nicht zu einem (tauschähnlichem) Veräußerungsgeschäft zwischen Gesellschafter und Pers-Ges/MU-Schaft (wie bei jeder Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG, s Tz 5), sondern nur zu einem entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang zwischen Alt- und Neugesellschafter. Erfolgt der Gesellschafterwechsel unentgeltlich, ist der Vorgang nach § 6 Abs 3 EStG zu beurteilen. Die entgeltliche Übertragung des MU-Anteils zwingt zur Aufdeckung der stillen Reserven gem § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 bzw Abs 3 S 1 EStG. Der tats realisierte VG kann nicht durch eine negative Ergänzungs-Bil neutralisiert werden.

3.5.3 Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen (ohne Gegenleistung)

Tz. 72

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen (einer natürlichen Person) zur Errichtung einer Pers-Ges ist seit dem VZ 2001 in § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG geregelt (zur Behandlung der unentgeltlichen Aufnahme vor dem VZ 2001 s Urt des BFH v 12.10.2005, BFH/NV 2006, 521; s Vfg der OFD Köln v 09.09.1999, DB 1999, 1980; s Geissler, FR 2001, 1029). Hier ist geklärt, dass die Pers-Ges den Bw im Zeitpunkt der Entstehung der MU-Schaft ansetzen muss, soweit die Beteiligung der ohne Entgelt beitretenden natürlichen Person betroffen ist (sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; s § 6 Abs 3 S 1 HS 2 und S 3 EStG). Dies gilt auch, wenn zugleich mehrere natürliche Personen beitreten (s Urt des BFH v 19.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter Rn 26; tritt eine Kap-Ges bei, liegt eine verdeckte Einlage vor, s Kulosa, in Schmidt, 37. Aufl, § 6 EStG Rn 662; ebenso s Tz 85). Eine Aufdeckung der stillen Reserven ist nicht zulässig; insbes ist § 24 UmwStG (insoweit) nicht anwendbar. Gegenstand des BV-Transfers ist der (Teil-)Betrieb einer natürlichen Person (Einzelunternehmer; zur Aufnahme in den Betrieb einer Kap-Ges s Tz 72a). Die Aufnahme einer natürlichen Person erfolgt unentgeltlich iSd § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG, wenn keine Gegenleistung erfolgt oder eine Einlage in das Vermögen der entstehenden Pers-Ges geleistet wird, die den (Nenn-)Wert des gewährten Kap-Kontos nicht übersteigt (Einheitstheorie, s H/H/R, § 16 EStG Rn 76 und s Kulosa, in Schmidt, 37. Aufl, § 6 EStG Rn 661 iVm 655). § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG ist auch einschlägig, wenn BV des ehemaligen Einzelunternehmers zurückbehalten und nunmehr Sonder-BV der entstandenen MU-Schaft wird; hier ist § 6 Abs 3 S 2 EStG im Fall der Zurückbehaltung funktional wesentlicher WG zu beachten (s Schr des BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 unter Rn 21: s Kulosa, in Schmidt, 37. Aufl, § 6 EStG Rn 664).

Fraglich ist, ob sich die stliche Behandlung des Betriebsinhabers, soweit er selbst ...