Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, KStG Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen

1 Grundsatz

Hinzuschätzungen aufgr einer Nachkalkulation bei einer Kö sind als vGA an die Gesellschafter zu beurteilen, wenn die Nachkalkulation den Schluss zulässt, dass die Kö BE nicht vollständig gebucht hat und diese nicht gebuchten BE den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind. Lässt sich der Verbleib nicht gebuchter BE nicht feststellen, ist im Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entspr ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist. Nach den Grundsätzen der Beweisrisikoverteilung geht die Unaufklärbarkeit des Verbleibs zu Lasten der Gesellschafter; s Urt des BFH v 22.09.2004 (BStBl II 2005, 160).

2 Ausnahmen

Werden aufgr von Kassenfehlbeträgen Mängel in der Buchführung angenommen und BE hinzu geschätzt, so sollen diese Sicherheitszuschläge ohne konkret nachgewiesene gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht als vGA anzusehen sein; s Urt des BFH v 09.08.2000 (GmbHR 2001, 208) und vorgehend s Urt des FG Köln v 18.08.1999 (EFG 1999, 1154). Im Übrigen s Urt des FG Nds v 05.07.1990 (GmbHR 1991, 344, rkr) und s Urt des FG Nds v 11.10.1991 (GmbHR 1992, 688, rkr).

Kassenfehlbeträge einer Kö lassen aber nicht ohne weiteres Rückschlüsse auf gesellschaftsrechtlich motivierte Vermögensabflüsse zu. Kassenfehlbeträge können auch allenfalls geeignet sein, ein Abzugsverbot gem § 160 Abs 1 AO zu bewirken. Die bei einer Nachkalkulation festgestellten Kassenfehlbeträge können dem Gesellschafter der GmbH nur dann als vGA zugerechnet werden, wenn festgestellt wird, dass dieser oder ihm nahe stehende Pers das Geld erhalten haben; s Urt des BFH v 18.05.2006 (BFH/NV 2006, 1747). Die Besonderheit des Urt-Fall lag darin, dass nicht ausgeschlossen werden konnte, dass sich das Bedienpersonal aus den Bareinnahmen zu Lasten der GmbH bereichert hat oder die Fehlbeträge zu deren Entlohnung verwandt wurden. Da die Beschäftigten dem Ges-GF nicht nahe standen und er pers aus deren zusätzlicher Entlohnung auch keinen Vorteil gehabt hätte, kann er insoweit nicht Empfänger einer vGA iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG sein.

Soweit in dem oa Urt die Annahme von vGA in Zusammenhang mit kalkulatorischen Fehlbeträgen abgelehnt wird, ist dies nicht zwingend mit dem Urt des BFH v 22.09.2004 (BStBl II 2005, 160) zu vereinbaren; die oa Entsch v 18.05.2006 war aber wohl den Umständen des Einzelfalles geschuldet. Mit den in dem Urt v 22.09.2004 zum Ausdruck kommenden Grundsätzen hat sich der BFH in seiner Entsch nicht näher auseinandergesetzt. Hinzuschätzungen aufgr einer Nachkalkulation bei einer Kö sind daher als vGA an die Gesellschafter zu beurteilen, wenn die Nachkalkulation den Schluss zulässt, dass die Kö BE nicht vollständig gebucht hat und diese nicht gebuchten BE den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind. Verweigern die Gesellschafter ihre Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhalts (§ 90 AO) oder ist der Verbleib nicht gebuchter BE nicht feststellbar, geht dies zu ihren Lasten und führt für das FA zu einer Reduzierung des Beweismaßes hinsichtlich der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA. Dabei ist im Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entspr ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist.

Es ist zwar grds Sache des FA, st-begründende Tatsachen ebenso wie die Hinzurechnung von BE als vGA nachzuweisen (objektive Feststellungslast). Diese Beweislast verschiebt sich jedoch, wenn der Stpfl seine abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten verletzt, das FA seinerseits aber alle zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten ausschöpft. Handelt es sich um eine jur Per, kommt es insoweit auf das Verhalten des ges Vertreters an. Der Ges-GF einer Kap-Ges ist gehalten, die ges Pflichten und Obliegenheiten der Kap-Ges zu erfüllen (s § 34 Abs 1 AO). Unterbleibt dies und spricht der festgestellte Sachverhalt dafür, dass die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA erfüllt sind, wird die Feststellungslast des FA gemindert. Es gelten die allg Grundsätze zur Beweisrisikoverteilung; s Urt des BFH v 26.02.2003 (BFH/NV 2003, 1221); s Urt des BFH v 17.10.2001 (BStBl II 2004, 171); und s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 700ff.

Diese Grundsätze gelten jedoch nicht für solche ungeklärten Einnahmen, die bei dem GF selbst festgestellt werden. Die Frage nach der Herkunft derartiger Mittel fällt in den pers Wissensbereich des GF; dieses Wissen kann der Kö nicht ohne weiteres als eigenes zugerechnet werden. Das ist eine Folge der prinzipiellen Trennung der Besteuerung einer Kö von jener ihrer Gesellschafter. Eine Hinzuschätzung von BE bei einer Kö aufgr ungeklärter Vermögenszuwächse beim Ges-GF ist nur dann gerechtfertigt, wenn ausgeschlossen ist, dass die Vermögenszuwächse anderen Quellen als im Namen und für Rechnung der GmbH ausgeführten betrieblichen Aktivitäten des Ges-GF entstammen. Besonders wenn die GmbH erst kürzlich aus einem Einzelunternehmen des Ges-GF in derselben Branche hervorgegangen ist, ist die Möglichkeit in Betracht z...