Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.2.3 Gegenstand des Antrags (maßgebende Anteile, stille Reserven und Zeitpunkt)

Tz. 149

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Inhaltlich bezieht sich der Antrag nur auf einbringungsgeborene Anteile (auch auf solche, die nach Inkrafttreten des SEStEG entstehen, s Tz 15 aE) bzw bei derivativen Anteilen auf den Anteil der stillen Reserven der Beteiligung, die nach § 21 UmwStG (quotal) st-verstrickt sind (s Tz 141).

Nach dem Willen des Ges-Gebers ist der Antrag auf Versteuerung von stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile in das Ges aufgenommen worden, um dem AE eine Möglichkeit zu geben, im Fall eines weiteren Wertanstiegs der Anteile eine Versteuerung für die Zukunft zu vermeiden (s Tz 143a). Dem Ges kann jedoch ein Antragsrecht, das sich auf diese Fallkonstellationen beschr, nicht entnommen werden. Daher ist ein Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG insbes auch dann möglich, wenn sich die Anteile im BV befinden und somit nach Aufdeckung der stillen Reserven weiterhin infolge der unveränderten BV-Zugehörigkeit st-verstrickt sind.

Tz. 149a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Es stellt sich die Frage, ob der Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG auf einen Teil der stillen Reserven in dem einbringungsgeborenen Anteil oder gar auf einen bestimmten Teil der aus einer Sacheinlage erworbenen Anteile beschr werden kann. Der Ges-Wortlaut gibt hierüber keinen klaren Aufschluss. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung und dem systematischen Zusammenhang, in den die Vorschrift gestellt ist – nämlich Aufnahme in die abschließende Aufzählung der Ersatzrealisationstatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG –, kann eine nur tw Aufdeckung der stillen Reserven von aus einer st-begünstigten Einbringungsmaßnahme erworbenen Anteilen ("Zwischenwertlösung") durch einen Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG nicht erreicht werden. Die einhellige Auff lehnt eine Beschränkung des Antrags auf einen Bruchteil der stillen Reserven eines Anteils ab (zB s Hübl in H/H/R, § 21 UmwStG 1977 Rn 90; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 208; s Schmitt, in S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 42; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 181; s Haritz, in H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 Rn 197; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 99; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 80). Dem ist zuzustimmen. Nach dem urspr Zweck der Vorschrift des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG sollte dem AE die Möglichkeit verschafft werden, seine Anteile endgültig aus der St-Verstrickung zu lösen (s Tz 143a). Dies macht nur Sinn, wenn durch Aufdeckung aller stiller Reserven die gesamte Beteiligung von der Entstrickung nach § 21 UmwStG betroffen ist. Der Umstand, dass mit dem Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG seit Einführung der Vorschrift von den AE zunehmend andere stliche Ziele verfolgt werden, steht dem nicht entgegen. Denn dies resultiert nicht aus dem geänderten Regelungsbereich der Vorschrift, sondern aus den veränderten stlichen Rahmenbedingungen der Besteuerung von Anteilen an Kap-Ges, s Tz 150).

Nach hM kann der Antrag auf einen Teil der aus einer Sacheinlage hervorgegangenen einbringungsgeborenen Anteile beschr werden (s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 80; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 208; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 99; einschr s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 181: Antrag für einzelne Anteile nur, wenn für die Sacheinlage mehrere zivilrechtlich eigenständige Beteiligungen gewährt worden sind). Aus dem vorgenannten Sinn und Zweck des Antragsrechts kann uE der hA nicht gefolgt werden. Die Beschränkung der antragsgemäßen Aufdeckung stiller Reserven nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG auf nur einen Bruchteil der Reserven ("Zwischenwertlösung") und die Beschränkung auf einen entspr Teil der Beteiligung lösen dieselben Rechtsfolgen aus. Schon aus diesem Grund kann keine unterschiedliche Beurteilung des Antragsrechts nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG Platz greifen (ansonsten wäre die Anwendung des Ges eine Frage der "Formulierungskünste" des AE). Wenn nämlich der A im Beispiel 1 (s u) seinen Antrag auf die Aufdeckung aller stillen Reserven nur eines Drittels der Anteile an der Übernehmerin beziehen würde, würde er dasselbe stliche Ergebnis wie bei der unzulässigen "Zwischenwertlösung" erreichen (dh Entstrickungsgewinn iHv 150 000 EUR und St-Verstrickung für ein Drittel der Anteile nach § 17 EStG und zwei Drittel nach § 21 UmwStG).

Beispiel 1:

Die natürliche Pers A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH im PV. Die Beteiligung ist gem § 21 UmwStG st-verstrickt, weil A seinen Gew unter Bw-Fortführung in die Kap-Ges eingebracht hat (Nominalbetrag der Stammeinlage: 30 000 EUR; stliche AK der Anteile: 100 000 EUR). Im Dezember des VZ 04 ist absehbar, dass A in 04 einen Verlust aus Gew iHv 300 000 EUR erzielen wird. Da der gW der einbringungsgeborenen Anteile im Dezember 04 1 Mio EUR beträgt, will A gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG den Antrag stellen, ein Drittel der stillen Reserven seiner Anteile an der A-GmbH aufzudecken. In diesem Fall würde sich nämlich der Entstrickungsgewinn mit dem Verlust a...