Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.3 Kurze Rückbeziehung aus Vereinfachungsgründen

Tz. 160a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Ist im Einbringungsvertrag geregelt, dass das eingebrachte Vermögen (schuldrechtlich) rückwirkend auf Rechnung der aufnehmenden Pers-Ges übergehen soll, ist diese Vereinbarung wegen des (stlichen) Rückwirkungsverbots grds – mangels ges zugelassener Rückwirkung (s Tz 159) – für stliche Zwecke unbeachtlich. Es stellt sich jedoch die Frage, ob in Übereinstimmung mit den allg Grundsätzen der rückwirkenden Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG eine Rückbeziehung für einen kurzen Zeitraum zulässig ist (Einbringung iSd § 24 UmwStG als Unterfall der Betriebsveräußerung, s Tz 5). Hier hat die Rspr stets Ausnahmen vom stlichen Rückwirkungsverbot zugelassen. Eine dieser Ausnahmen ist dann gegeben, wenn die Rückbeziehung nur eine kurze Zeitspanne umfasst und nicht auf stlichen Erwägungen beruht – etwa derart, dass lfd Gewinne als st-begünstigte VG erscheinen sollen (s Urt des BFH v 18.09.1984, BStBl II 1985, 55 unter 3 a) und b) und v 21.03.2002, BStBl II 2002, 519 unter II. 3.). Im Schrifttum wird eine Zeitspanne von höchstens drei Monaten für unschädlich gehalten (s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 16 EStG Rn 443; s Hörger, in L/B/P, § 16 EStG Rn 134). Diese Zeitspanne wird von der Rspr jedenfalls als nicht zu lange beurteilt (s Urt des BFH v 21.03.2002, BStBl II 2002, 519 unter II. 3.). In Übereinstimmung mit diesen allg Grundsätzen ist nach hA eine stlich rückwirkende Einbringung zulässig, wenn die Rückbeziehung sich nur auf einen kurzen Zeitraum erstreckt (s Vfg der OFD Karlsruhe v 08.10.2007, DStR 2007, 2326: sog technische Rückwirkung von sechs bis acht Wochen; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 149; Rückbeziehung bis zu drei Monate : s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 16 EStG Rn 443; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 93; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1444; und s Hermann, in F/M, § 24 UmwStG Rn 64). UE ist eine stliche Rückbeziehung nur zulässig, wenn sie ausschl der technischen Vereinfachung der stlichen Beurteilung eines Einbringungssachverhalts dient und sich in der Rückbezugszeit nichts ereignet hat, was möglicherweise für die Besteuerung noch erheblich ist und zu einer Verschiebung von Eink auf andere St-Subjekte führt (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 149; s Bär/Merkle, in H/M/B, UmwStG, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 93). Der (kurze) Zeitraum der Rückbeziehung muss uE deutlich unterhalb der achtmonatigen Rückbeziehung der §§ 20 Abs 5 und 6 iVm 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG liegen, da diese ges Bestimmungen ansonsten inhaltsleer wären; auch darf die ges geregelte dreimonatige Rückbezugsfrist für die Betriebsaufgabe kraft Erklärung iSd § 16 Abs 3a S 2 EStG durch eine (bloße) Ausnahme des (ges) stlichen Rückwirkungsverbots nicht überschritten werden. Die Rückbeziehung muss sich uE zudem innerhalb des Kj/Wj des Abschlusses des Einbringungsvertrags bewegen. Ansonsten würde die Vermögenszurechnung und das Ergebnis der Einbringung einem früheren VZ/EZ zugeordnet; auch alle weiteren Auswirkungen des Einbringungsstichtags (s Tz 158) würden in einen anderen VZ/EZ verschoben. Hierdurch sind die Grenzen einer bloßen technischen Vereinfachung überschritten. Nur wenn die vorgenannten Voraussetzungen gegeben sind, ist uE eine Ausnahme von den Grundsätzen des § 38 AO vertretbar. Danach darf nämlich mit stlicher Wirkung ein Sachverhalt nicht rückwirkend gestaltet werden, weil der StPfl auf einen entstandenen St-Anspruch nicht rückwirkend Einfluss nehmen kann (generell gegen eine Rückwirkung im Fall der Einbringung: s Thiel/Eversberg/Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397; s Vfg der OFD Frankfurt v 05.09.1996, FR 1996, 801; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 160 in Fn 275; s UmwSt-Erl 2011 Rn. 24.06).