Tz. 105
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Während das Schr des BMF v 16.04.1999 für die Anwendung des § 8 Abs 4 S 3 KStG sowohl ein zu starkes ›Abschmelzen‹ (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Rn 16; weiter s § 8 Abs 4 KStG nF Tz 162 ff) als auch ein zu starkes ›Aufpfropfen‹ (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Rn 14; weiter s § 8 Abs 4 KStG Tz 159) als stschädlich bezeichnet, sanktionieren die zu § 12 Abs 3 S 2 UmwStG stehenden Rn 38 ff im Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455) nur das schädliche ›Abschmelzen‹. Das Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 42) bezeichnet es für den Übergang des Verlustabzugs ausdrücklich als unschädlich, wenn der Verlustbetrieb-(steil) in den fünf Jahren nach der Verschmelzung erweitert wird. Danach reicht es aus, wenn er ›mindestens in dem geforderten Umfang‹ fortgeführt wird. Dazu auch s Vfg der OFD Kiel v 21.09.2000 (StEd 2001, 100).
Wie in § 8 Abs 4 KStG Tz 154 ff erwähnt, ergibt sich diese unterschiedliche Veränderungssperre nach unten und nach oben daraus, dass die Fin-Verw das Verbot eines wes ›Aufpfropfens‹ aus den Worten ›allein der Sanierung dienen‹ ableitet (nur in § 8 Abs 4 KStG enthalten), das Verbot des wes ›Abschmelzens‹ aus den Worten ›in vergleichbarem Umfang‹ (sowohl in § 8 Abs 4 KStG als auch in § 12 Abs 3 S 2 UmwStG enthalten).
Tz. 106
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Diese unterschiedliche Auslegung der beiden Vorschriften verleitet uE dazu, die strengere Regelung des § 8 Abs 4 KStG durch Gestaltungen zu unterlaufen, wie das nachstehende Beispiel zeigt (idS bereits s Hemmelrath, DStR 1998, 1033, 1037):
Beispiel:
An einer Verlust-Kap-Ges (A-GmbH) wechseln die AE. Es ist beabsichtigt, die A-GmbH mit der Zuführung überwiegend neuen Vermögens wieder in die Gewinnzone zu bringen. Es soll eine ›Über-Sanierung‹ stattfinden, um die vorhandenen Verlustabzüge möglichst schnell stlich zu nutzen.
Erfolgt die BV-Zuführung bei der A-GmbH selbst, versagt § 8 Abs 4 KStG den Verlustabzug. Um diesen stlichen Sanktionen zu entgehen, verschmelzen die neuen AE die A-GmbH zunächst auf deren Schwestergesellschaft B-GmbH (die Voraussetzungen für den Übergang des Verlustabzugs nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG sollen vorliegen). Die vorgesehene BV-Aufstockung erfolgt anschließend bei der B-GmbH.
Für diesen Sachverhalt bejaht das Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 49), wenn die BV-Aufstockung von außen erfolgt ist (insbes Einlagen durch AE der Übernehmerin; Fremdmittel), einen Anwendungsfall des § 8 Abs 4 KStG nF bei der übertragenden Kap-Ges (s § 8 Abs 4 KStG Tz 89 und s § 8 Abs 4 KStG Tz 131). Die schädliche BV-Aufstockung, die bei der B-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH erfolgt ist, wird wegen der Gesamtrechtsnachfolge der A-GmbH zugerechnet. Dh die A-GmbH kann deswegen nach Auff der Fin-Verw ihren eigenen Verlustabzug nicht mehr nutzen; zur Übertragung des Verlustabzugs auf die A-GmbH nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG kommt es dann erst gar nicht.
Der Beispielsfall lässt sich variieren, zB kann eine Aufwärtsverschmelzung auf die MG erfolgen und dort das neue BV zugeführt werden. Wegen weiterer Gestaltungsvorschläge s Djanani/Brähler/Zölch (BB 2000, 1497).
Die Verw-Auff zur rückwirkenden Versagung des Verlustabzugs wegen einer BV-Zuführung nach dem stlichen Übertragungsstichtag bei der Übernehmerin wird im Fachschrifttum nahezu einstimmig abgelehnt (Nachw s § 8 Abs 4 KStG nF Tz 89). In der Tat ist die Verw-Auff mit dem Wortlaut des § 8 Abs 4 KStG kaum zu vereinbaren. UE kommt es eindeutig dann nicht zur rückwirkenden Verlustversagung gem § 8 Abs 4 KStG bei der Übertragerin, wenn die BV-Zuführung bei der Übernehmerin in deren eigenen und nicht in dem auf sie übergegangenen Betriebsteil erfolgt.
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