Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.5 Teilbeträge in einer Nebenrechnung

4.2.5.1 Allgemeines

Tz. 380

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Ist eine Vereinbarung mit dem Gesellschafter, die in der St-Bil zur erfolgswirksamen Passivierung einer Verbindlichkeit oder Rückstellung geführt hat, ganz oder tw als vGA zu beurteilen, hat dies auf die Bilanzierung der Verpflichtung keinerlei Einfluss. Das BV ist in der St-Bil zutr ausgewiesen; der gebildete Passivposten ist im Hinblick auf die vGA auch nicht in eine Ausschüttungsverbindlichkeit oder -rückstellung umzuqualifizieren.

Tz. 381

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Für den betreffenden Passivposten ist zum Zwecke der weiteren stlichen Behandlung der vGA eine Nebenrechnung zur St-Bil durchzuführen; s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603). IHd im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teils ist ein Teilbetrag I zu bilden. Ergänzend ist in einem Teilbetrag II festzuhalten, in welchem Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung (zweite Stufe der Gewinnermittlung) dem St-Bil-Gewinn tats hinzugerechnet worden ist. Die Nebenrechnung als Folge einer vGA ist für jeden betroffenen Passivposten gesondert vorzunehmen. Die Ermittlung der Teilbeträge I und II in einer Nebenrechnung erfolgt nicht in einer gesonderten Feststellung iSd § 180 AO. Es handelt sich dabei nur um eine verwaltungsinterne Datenerfassung, die nicht in Bestandskraft erwächst und nicht der Festsetzungsverjährung unterliegt. Die Teilbeträge können jederzeit korrigiert werden, wenn sich deren Ermittlung als fehlerhaft erweist.

Tz. 382

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Teilbeträge I und II dienen insbes dazu, bei einer zeitverschobenen vGA (Einkommenskorrektur zeitlich lange vor dem Jahr des bilanziellen Wegfalls der entspr Verpflichtung bei der Kö) eine Doppelbesteuerung aus der Auflösung der zuvor passivierten Ausschüttungsverpflichtung zu vermeiden. Soweit zuvor eine (außerbilanzielle) Hinzurechnung vorgenommen wurde, kann die Entstehung eines stpfl Ertrags aus dem Wegfall der Verpflichtung nicht zutr sein; solche Sachverhalte erfordern eine (ebenfalls außerbilanzielle) Korrektur des Ertrags.

Tz. 383

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Notwendigkeit der Führung der Teilbeträge wird sich in der Praxis im Wes auf Pensionsrückstellungen beschränken, die idR über einen Zeitraum von mehreren Jahren aufgebaut werden, und es kommt uU erst ca 20 bis 30 Jahre nach der Feststellung einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG mit der Pensionszahlung zu einem tats Abfluss bei der Kö. Dieser tats Abfluss vollzieht sich dann idR auch nicht in einem Betrag, sondern ebenfalls über einen uU sehr langen Zeitraum. Auch bei Tantiemerückstellungen kann ein Festhalten der Teilbeträge von Bedeutung sein (ist es in der Praxis allerdings eher selten).

Tz. 384

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt die Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG erfolgte, kommt es im Zeitpunkt des tats Abflusses bei der Kö bzw des Zuflusses beim Gesellschafter stets auf die aktuelle Rechtslage an. In dem Zusammenhang sind insbes § 3 Nr 40 Buchst d S 2 bis 4 EStG, § 32d Abs 2 Nr 4 EStG sowie uU § 8b Abs 1 S 2 KStG zu beachten. Danach ist auf der Ebene des Gesellschafters die jeweilige StBefreiung bzw -Begünstigung nur zu gewähren, soweit die vGA das Einkommen der leistenden Kö nicht gemindert hat.

Beispiel:

Die E-GmbH hat ihrem Ges-GF E im Jahr 01 eine Pensionszusage erteilt, die (unstreitig) in vollem Umfang durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Zuführungen der Wj 01 bis 05 konnten aufgr eingetretener Bestandskraft nicht mehr als vGA korrigiert werden. Die Zuführungen ab dem Wj 06 wurden außerhalb der St-Bil iRd Einkommensermittlung als vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG wieder hinzugerechnet.

Im Januar 18 ist planmäßig der Versorgungsfall eingetreten und der ausgeschiedene Ges-GF erhält seither monatlich von der Kap-Ges eine Pensionszahlung iHv 5 000 EUR.

Lösung:

Die Pensionszahlungen sind aufgr der wirksam erteilten Pensionszusage betrieblich veranlasst und stellen innerhalb der St-Bil iHd geleisteten Zahlungen (12 x 5 000 EUR) Lohnaufwand dar. Diesem Aufwand steht jedoch ein Ertrag aus der tw Auflösung der Pensionsrückstellung ggü. Letztlich führt nur der Saldo zu einem Aufwand in der St-Bil.

Gleichwohl stellen die gesamten Pensionszahlungen iHv 60 000 EUR eine Leistung iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG dar. Es ist insoweit unerheblich, dass für die Jahre 01 bis 04 auf Ebene der E-GmbH keine Einkommenskorrektur erfolgte.

Beim Gesellschafter führen die Pensionszahlungen iHv 60 000 EUR nicht zu Eink aus nichtselbst Arbeit, sondern stellen Eink aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG dar. Diese sind bei ihm nach § 3 Nr 40 EStG zu 40 % stfrei zu stellen bzw sind mit der AbgeltungSt zu besteuern. In dem Zusammenhang ist jedoch zu berücksichtigen, dass in St-Bescheiden für den GF die 40%ige StBefreiung gem § 3 Nr 40 Buchst d S 2 EStG nur zu gewähren ist, soweit die vGA das Einkommen der leistenden Kö nicht gemindert hat. Das betrifft in diesem Fall die Zuführungen der Wj 01 bis 05. WK, die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehen, sind nach § 3c Abs 2...