Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.4 Prüfungsreihenfolge bei Vermögensminderungen

4.2.4.1 Allgemeines

Tz. 367

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Zu Vermögensminderungen allg s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 73ff. Vermögensminderungen bei Kö ergeben sich – im Gegensatz zu verhinderten Vermögensmehrungen – unmittelbar aus der Buchführung der Kö. Die Vermögensminderung basiert auf einer Ausgabe oder einem Aufwand der Kö, die/der in irgendeiner Weise verbucht worden ist.

Tz. 368

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Da eine unter § 8 Abs 2 KStG fallende Kap-Ges keine Privatsphäre hat (s Urt des BFH v 17.11.2004, BFH/NV 2005, 793; dazu s auch § 8 Abs 2 KStG Tz 30ff), ist ihr gesamtes Vermögen BV. Entspr sind auch alle Aufwendungen einer solchen Kap-Ges durch deren Betrieb veranlasst. IdR handelt es sich um BA, soweit nicht eine andere bilanzielle Behandlung zB als AK oder HK geboten ist. Soweit Aufwendungen auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, müssen sie außerhalb der St-Bil dem Unterschiedsbetrag wieder hinzugerechnet werden, um dem Ges-Befehl des § 8 Abs 3 S 2 KStG Genüge zu tun. Die vorstehenden Ausführungen gelten uE für die anderen unter § 8 Abs 2 KStG fallenden Kö entspr.

Tz. 369

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die auf der ersten Stufe zu prüfende betriebliche Veranlassung und die auf der zweiten Stufe zu prüfende Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis schließen sich nicht nur wechselseitig nicht aus, sondern es ist die Anwendung der Rechtsfolge des § 8 Abs 3 S 2 KStG ohne eine betriebliche Veranlassung der Vermögensminderung auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung nicht denkbar (ebenso hierzu s Wassermeyer in GmbHR 2002, 1).

Tz. 370

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

BA können sich auf unterschiedliche Weise ergeben. Sie können auf tats abgeflossene Ausgaben zurückzuführen sein oder sich aus Aufwendungen aus der Bildung von Passivposten bzw der Zuführung zu Passivposten ergeben. Nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 04.12.1996, DB 1997, 707) sind sämtliche Aufwendungen einer inl Kap-Ges allein durch deren Existenz und schon deshalb betrieblich veranlasst. Einschränkungen können sich ggf aus ges Sonderregelungen ergeben (zB nach § 4 Abs 5 bis 7 EStG als nabzb BA, nach § 8 Abs 3 S 2 KStG als vGA oder nach § 10 KStG). Die Korrekturen nach diesen Vorschriften vollziehen sich jedoch nicht innerhalb der St-Bil, sondern außerhalb der St-Bil bei Ermittlung der Eink. Zum Verhältnis der vGA zu den nabzb BA iSv § 4 Abs 5 EStG s Tz 609ff.

4.2.4.2 Laufende Betriebsausgaben

Tz. 371

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Hinsichtlich der tats abgeflossenen Ausgaben besteht eine Übereinstimmung zwischen der Behandlung in der H-Bil und der St-Bil. Besteht zB ein Anstellungsvertrag mit dem beherrschenden Ges-GF, in dem eine monatliche Gehaltszahlung von 20 000 EUR vereinbart wurde, besteht insoweit eine betriebliche vertragliche Verpflichtung der Kap-Ges zur Zahlung dieses Gehalts und somit ein innerhalb der St-Bil auszuweisender Aufwand, der durch die Existenz der Kap-Ges betrieblich veranlasst ist und eine BA darstellt. Ob daneben eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zum Ansatz einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG führt, ist noch nicht auf dieser ersten Stufe der Gewinnermittlung, sondern erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung (außerhalb der St-Bil) zu prüfen.

4.2.4.3 Aufwand durch Zuführung zu Passivposten

Tz. 372

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Auch bei BA, die sich aus der Bildung von bzw der Zuführung zu Passivposten ergeben, gelten diese Grundsätze entspr. Von Bedeutung sind dabei insbes die BA, die sich aufgrund von Zuführungen zu Rückstellungen (zB Tantieme- oder Pensionsrückstellungen) ergeben. Dem betrieblichen Aufwand steht in diesem Fall noch kein tats Vermögensabfluss gegenüber; dieser ergibt sich erst mit der Zahlung aufgrund der bestehenden Rückstellungsverpflichtung (zB Tantieme- oder Pensionszahlung). Derartige Aufwendungen sind auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung darauf zu untersuchen, ob überhaupt eine entspr Verpflichtung besteht. Dabei sind die zivilrechtlichen Vorschriften zugrunde zu legen.

Tz. 373

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Den Zuführungen zu Pensionsrückstellungen kommt in diesem Zusammenhang eine besondere Bedeutung zu. Die stlich zutr Höhe der Pensionsrückstellung bestimmt sich dabei nicht nach hr-lichen Vorschriften, sondern nach § 6a EStG. Die dortigen Ausführungen führen idR zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil. Als BA in der St-Bil können in dem Fall nur die nach § 6a EStG zulässigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung angesehen werden. Im Übrigen dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 553ff.

Tz. 374

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Jede zivilrechtlich wirksame Pensionszusage, die nicht die Voraussetzungen eines Scheingeschäfts iSd § 117 Abs 1 BGB erfüllt, ist durch den Betrieb der Kap-Ges und damit betrieblich veranlasst; ebenso s Wassermeyer (GmbHR 2002, 1). Die betriebliche Veranlassung setzt weder einen wirksamen Anstellungsvertrag noch eine klare im Voraus getroffene Zusage voraus. Darf nach § 6a EStG eine Pensionsrückstellung nicht oder nur in geringerer Höhe gebildet werden, wirkt sich dies in der Zuführung zur Pensionsrückstellung innerhalb der St-Bil und damit bere...