Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 13.4.2.1.9 Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art
 

Tz. 328

Stand: EL 92 – ET: 01/2018

Nach § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 2 iVm § 43 Abs 1 Nr 7c EStG führt die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA zu einem kapstpfl Gewinn iSd Vorschrift. Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 09.01.2015, BStBl I 2015, 111, Rn 39) löst allein schon der Beschl der für die Bilanzfeststellung zuständigen Gremien, Rücklagenmittel des Eigenbetriebs für Zwecke außerhalb des BgA zu überführen, den Besteuerungstatbestand aus; obwohl hier nicht ausdrücklich erwähnt, gilt dies für die Rücklagenauflösung bei Regiebetrieben uE entspr. Das Abstellen auf den Zeitpunkt des Beschl ist wohl der Tatsache geschuldet, dass bei einem Eigenbetrieb auch allein schon der Beschl über die Abführung des (lfd) Gewinns an die Träger-Kö den Besteuerungstatbestand auslöst (s Tz 322). Auch bei einem Regiebetrieb ist uE auf den Zeitpunkt des Beschl über die Rücklagen-Auflösung abzustellen, da bei einem solchen Betrieb jeder Gewinn, der nicht in eine (zulässige) Rücklage eingestellt ist, als an die Träger-Kö abgeführt gilt (s Tz 305ff). Bei einem nicht bilanzierenden Regiebetrieb, bei dem kommunalrechtlich ein Beschl über die Auflösung der Rücklagen nicht erforderlich ist, ist uE der Zeitpunkt der tats Abführung der Rücklagen maßgeblich. Zur Rücklagenauflösung bei Regiebetrieben auch s Schiffers (DStZ 2015, 144).

Eine Verwendung zu Zwecken außerhalb des BgA ist zB gegeben, wenn bei einer gebildeten Rücklage die urspr Zweckbindung wegfällt und die aus der aufgelösten Rücklage stammenden Mittel im Hoheitsbereich der Träger-Kö, in einem anderen BgA der gleichen Träger-Kö oder in einer Eigen-Ges eingesetzt werden (s Schr des BMF v 09.01.2015, BStBl I 2015, 111, Rn 40). Zur Behandlung der Rücklagen im Falle der Zusammenfassung mehrerer einzelner BgA zu einem neuen, einheitlichen BgA s § 27 KStG Tz 103. Im Fall der Einbringung eines BgA in eine Kap-Ges nach dem Sechten Teil des UmwStG oder des Formwechsels eines BgA in eine Kap-Ges nach dem Achten Teil des UmwStG gelten die in dem BgA vorhandenen Rücklagen als aufgelöst; hierzu s Tz 335ff.

Die frühere Verw-Anweisung (s Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935, Rn 24) enthielt noch die Aussage, dass die Auflösung von in früheren Jahren aus anderen Gründen gebildeten zulässigen Rücklagen zur Abdeckung des Verlustes eines späteren Jahres keine Verwendung zu Zwecken außerhalb des BgA ist. Diese Aussage ist in der neuen Verw-Anw (s Schr des BMF v 09.01.2015, BStBl I 2015, 111) nicht mehr enthalten. Da jedoch die Auflösung von Rücklagen zur Abdeckung von Verlusten des BgA keine Verwendung zu Zwecken außerhalb des BgA darstellt, führt eine solche Rücklagenauflösung uE nach wie vor nicht zu Eink der Träger-Kö iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG. Auch eine Auflösung der Rücklage für andere als die urspr geplanten, jedoch betriebliche Zwecke des BgA (zB eine andere betriebliche Investition) ist unschädlich (s Bürstinghaus, DStZ 2011, 345 und s Strahl, NWB 12/2015, 827).

 

Tz. 329

Stand: EL 92 – ET: 01/2018

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 09.01.2015, BStBl I 2015, 111, Rn 39) wird – uE zutr – nicht danach unterschieden, ob es sich bei den zu Zwecken außerhalb des BgA aufgelösten Rücklagen um "zulässige" oder "unzulässige" Rücklagen handelt. Ungeachtet der Tatsache, dass unzulässige Rücklagen bereits bei ihrer Bildung der KapSt unterworfen wurden (s Tz 315), ist es uE erforderlich, auch die Auflösung unzulässiger Rücklagen der KapSt zu unterwerfen, da es ansonsten zu Unrecht zu einer zu geringen Erhebung von KapSt kommen kann. Hierzu s das Bsp in § 27 KStG Tz 101a. Diese Rechts-Auff ist uE auch durch den Wortlaut des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 2 EStG gedeckt, nach dem die Auflösung der Rücklagen (also nicht nur der zulässigen Rücklagen) zu einem kapstpfl Gewinn führt.

 

Tz. 330

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Fraglich war, ob in Jahren, die grds bereits unter den zeitlichen Anwendungsbereich des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG fallen, noch gezielt in Jahren vor dem Systemwechsel gebildete Rücklagen aufgelöst und, da sie dem stlichen Einlagekonto zuzurechnen waren (s Tz 350), kapst-frei an die Träger-Kö abgeführt werden konnten.

Dies könnte dadurch erreicht werden, dass der Betrag dieser Rücklagenauflösung (ungeachtet des § 27 Abs 1 S 3 KStG) unmittelbar mit dem stlichen Einlagekonto verrechnet wird. Der BFH (s Urt v 16.11.2011, BStBl II 2013, 328) vertritt hierzu die Rechts-Auff, dass in die Verwendungsrechnung nach § 27 Abs 1 S 3 KStG – von Kap-Herabsetzungen abgesehen (hierzu s § 27 KStG Tz 95b ff)– sämtliche Transferleistungen des BgA an seine Träger-Kö einzubeziehen sind, die nicht auf der Grundlage eines stlich anzuerkennenden (fiktiven) gegenseitigen Vertrags erbracht werden. Zu diesen "Transferleistungen" gehört auch die Abführung von aufgelösten Altrücklagen. Dem hat sich die Fin-Verw angeschlossen, die ausführt, dass ein Direktzugriff auf das stliche Einlagekonto auch dann nicht zulässig ist, wenn nach dem Ausschüttungsbeschl ausdrücklich (nur) Altrücklagen ausgekehrt werd...

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