BFH Urteil vom 23.04.1954 - III 211-214/52 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Erbschaft, Schenkung und Steuern

Leitsatz (amtlich)

1) Zuletzt Berechtigter im Sinne des § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 (Fall des § 3 Abs. 1 Ziff. 9) ErbStG ist der zuletzt aus der Stiftung Bezugsberechtigte.

2) Sind mehrere aus der Stiftung zuletzt Bezugsberechtigte vorhanden, so sind bei Auflösung der Stiftung mehrere Schenker im Sinne des § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 (Fall des § 3 Abs. 1 Ziff. 9) ErbStG und folgerichtig auch mehrere Zuwendungen vorhanden. Es folgt dies notwendig aus der rechtlichen Konstruktion des § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 (Fall des § 3 Abs. 1 Ziff. 9) ErbStG.

3) Fällt das Stiftungsvermögen den mehreren zuletzt Bezugsberechtigten an, so unterliegt der dem Anteil des jeweiligen Erwerbers (Bezugsberechtigten) entsprechende anteilige Erwerb als Empfang des jeweiligen Erwerbers von sich selbst nicht der Schenkungsteuer.

ErbStG §§ 3 Abs. 1 Ziff. 9, 9 Abs. 2 Halbsatz 1.

Normenkette

ErbStG § 3 Abs. 1 Ziff. 9, Abs. 1 Nr. 8, § 9 Abs. 2, § 10 Abs. 2

Tatbestand

Es handelt sich um 4 gleichliegende Fälle, die zweckmäßig zu gemeinsamer Entscheidung verbunden werden.

Der Großvater der Beschwerdeführer (Bf.) bzw. der Beschwerdeführerinnen (Bfin.), die im ff. kurz als Bf. bezeichnet werden, X. Y., hat am 17. Januar 1946 zu notariellem Protokoll die X. Y.-Familienstiftung errichtet, die nach dem § 1 der vom Stifter erlassenen Stiftungsverfassung die Unterstützung seiner hilfsbedürftigen Enkel, der Kinder seiner beiden Töchter, das sind die Bf., bezweckte. Die Stiftung ist nach Art. 1 § 1 des Preußischen Ausführungsgesetzes zum BGB (Pr. AGBGB) durch das zuständige Amtsgericht genehmigt worden. Durch gerichtlich gemäß Art. 2 § 3 Pr. AGBGB bestätigten Familienbeschluß vom 18. Januar 1952 haben die Bf. die Stiftung aufgehoben. Nach § 6 Abs. 2 der Stiftungsverfassung ist das gesamte Stiftungsvermögen zu gleichen Teilen den Bf. angefallen. Das Finanzamt hat die Erwerbe der Bf. dergestalt vorläufig zur Schenkungsteuer herangezogen, daß es gemäß § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) jeweils in Höhe von 1/4 des Wertes des einem der Bf. angefallenen Erwerbs Schenkungen der übrigen drei Bf. an den Erwerber angenommen hat. Die von den Bf. eingelegten Sprungberufungen, mit denen das Vorliegen schenkweiser Zuwendungen bestritten worden ist, sind - bis auf eine geringfügige Herabsetzung der Steuerbeträge zufolge abweichender Bewertung - erfolglos geblieben. Im Rechtsbeschwerdeverfahren wird erneut Freistellung von der Schenkungsteuer beantragt.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist unbegründet.

Nach § 3 Abs. 1 Ziff. 9 ErbStG gilt als Schenkung im Sinne dieses Gesetzes, was bei Aufhebung einer Schenkung erworben wird; als Schenker gilt in diesem Fall nach § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 (letzter Fall) ErbStG der zuletzt Berechtigte. Als zuletzt Berechtigter im Sinne dieser Vorschrift ist der aus der Stiftung zuletzt Bezugsberechtigte anzusehen. Auch das Schrifttum steht fast einhellig auf diesem Standpunkt. (Brecht, ErbStG Anm. 7 Abs. 3 zu § 3 auf S. 92; Finger, ErbStG 4. Aufl. 1932 Anm. 13 zu § 3 auf S. 115 sowie Anm. 18b zu § 9 auf S. 190; Kapp, ErbStG Anm. 10 zu § 3 auf S. 103 sowie Anm. 3b zu § 9 auf S. 148; Megow, ErbStG 2. Aufl. 1941 Anm. I 2b zu § 9 auf S. 156; Mirre, ErbStG 1922 Anm. 12 zu § 9 auf S. 53; Model, ErbStG 2. Aufl. 1952 Anm. 42 letzter Abs. zu § 3 auf S. 171; Zimmermann-Ludewig, ErbStG 1922 4. Aufl. 1925 Anm. 25 zu § 9 auf S. 144/45). Wenn Kipp (ErbStG Anm. 5 zu § 9 auf S. 310) ausführt, daß man (- abgesehen von einem hier nicht in Betracht kommenden Sonderfall -) nur die Stiftung selbst als die letzte an ihrem Vermögen Berechtigte ansehen könne, so ist das zivilrechtlich mit Rücksicht auf die Rechtspersönlichkeit der Stiftung (§ 80 BGB) unzweifelhaft richtig. Im Sinne des § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 (letzter Fall) ErbStG kann aber mit dem zuletzt Berechtigten (im Regelfall) nicht die Stiftung selbst gemeint sein, weil dann kein Grund zu einer Umschreibung durch die Worte "der zuletzt Berechtigte" vorgelegen hätte.

Die hier vertretene Auffassung steht auch mit der dem § 9 Abs. 2 Halbsatz 2 ErbStG in ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs gegebenen Auslegung im Einklang, daß (- beim Übergang vom Vermögen auf eine Stiftung -) als "(entferntest) Berechtigte" diejenigen anzusehen sind, die (- ohne einen klagbaren Anspruch haben zu müssen -) nach der Satzung Vermögensvorteile aus der Stiftung erlangen können (Reichsfinanzhof in Slg. Bd. 20 S. 173; Urteil I e A 890/28 vom 23. Januar 1930, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1930 S. 115 Mrozek-Kartei, Rechtsspruch 2 und 3 zu § 9 Abs. 2 ErbStG), daß also mit dem "(entferntest) Berechtigten" der aus der Stiftung Bezugsberechtigte gemeint ist.

Da die Bf. insgesamt nach §§ 1, 4 der Stiftungsverfassung 4/5 der Reineinkünfte der Stiftung zu Unterstützungen beanspruchen konnten, sind sie im Sinne der vorstehenden Darlegung die an der Stiftung zuletzt Berechtigten. Es sind also mehrere Schenker und folgerichtig auch mehrere Zuwendungen vorhanden (gleicher Auffassung Mirre, ErbStG 1922 Anm. 12 zu § 9 auf S. 53; Zimmermann-Ludewig, ErbStG 1922 4. Aufl. 1925 Anm. 25 zu § 9 auf S. 145; das übrige Schrifttum äußert sich zu dieser Frage nicht). Die Rb. bekämpft diese Auffassung. Richtig ist, daß der Gesetzgeber es abgelehnt hat, die Besteuerung des aus der Auflösung einer Stiftung anfallenden Erwerbs als einen solchen von Todes wegen (- die Rb. sagt ungenau "nach dem ErbStG" -) zu gestalten, und daß deshalb der Kreis der Berechtigten nicht unter dem Gesichtspunkt der Erbengemeinschaft betrachtet werden kann. Darüber hinaus ergibt der Umstand, daß nach dem oben Gesagten zivilrechtlich allein die Stiftung selbst während ihres Bestehens die an ihrem Vermögen Berechtigte ist, für diese Zeit bürgerlich- rechtlich das Nichtvorhandensein einer Vermögensgemeinschaft der aus der Stiftung Bezugsberechtigten, sei es zur gesamten Hand, sei es nach Bruchteilen. Bei der Regelung des § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 ErbStG handelt es sich vielmehr um eine steuergesetzliche Fiktion, die von bürgerlich-rechtlichen Gesichtspunkten unabhängig ist. Es kommt also nicht, worauf die Rb. abstellen will, darauf an, was dem einzelnen Erwerber zivilrechtlich (- oder auch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise -) bei Auflösung der Stiftung als sein Liquidationsanteil (§ 88 BGB) zusteht. Mangels einer Gesamthandgemeinschaft oder einer Bruchteilsgemeinschaft kann auch aus §§ 6, 7 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) keine analoge Behandlung von Fällen der vorliegenden Art hergeleitet werden, was die Bf. im Berufungsverfahren versucht haben. Ausschlaggebend ist vielmehr nach dem bereits Dargelegten lediglich die Tatsache der Bezugsberechtigung während des Bestehens der Stiftung. Wenn § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 (letzter Fall) ErbStG den an der Stiftung zuletzt Berechtigten (Bezugsberechtigten) als Schenker bezeichnet, so müssen, wenn gleichzeitig mehrere zuletzt Bezugsberechtigte vorhanden sind, diese alle und zwar im vorstehenden Fall zu gleichen Teilen (Kopfteilen) als Schenker angesehen werden, da keinem von ihnen ein fest bestimmter Anteil (Bruchteil) an den Nutzungen des Stiftungsvermögens zugestanden hat. Es ist dies eine sich notwendig aus der rechtlichen Konstruktion des § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 (letzter Fall) ErbStG ergebende Folgerung. Im Gegensatz zu der hier vertretenen Auffassung meinen die Ausführungen in Steuerwarte 1952 S. 131 (rechte Spalte), § 9 sei eine Tarifvorschrift, von der die Frage nach dem Umfang der Steuerpflicht nicht berührt werde; es sei deshalb von der beim Bedachten eingetretenen Bereicherung als Einheit, ohne Rücksicht auf die Zahl der an der Stiftung Berechtigten, auszugehen. Dies trifft nicht zu, weil § 9 Abs. 2 ErbStG über den Rahmen einer bloßen Tarifvorschrift hinausgeht und die Fiktion des § 9 Abs. 2 Halbsatz 1 (letzter Fall) ErbStG die Annahme einer einheitlichen Zuwendung ausschließt.

Da niemand sich selbst etwas schenken kann, hat das Finanzamt zutreffend jeweils ein Viertel des Erwerbs jedes einzelnen Bf. steuerfrei gelassen. Es hat ferner den restlichen Erwerb richtig in jeweils eine Zuwendung vom Bruder (bzw. Schwester) und zwei Zuwendungen vom Vetter bzw. Cousine aufgeteilt und der Besteuerung nach der maßgeblichen Steuerklasse unterworfen. Hiernach erweist sich die Rb. als unbegründet. Die Vermögensabgabe nach dem Lastenausgleichsgesetz (LAG) und eine etwaige abweichende Bewertung des Stiftungsgrundstücks werden bei der endgültigen Schenkungsteuerveranlagung zu berücksichtigen sein.

Fundstellen

Haufe-Index 407915

BStBl III 1954, 178

BFHE 1954, 701

BFHE 58, 701