BFH Urteil vom 23.02.1995 - VII R 51/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unwirksamkeit des Steuerbescheids bei Bezeichnungsmangel

Leitsatz (NV)

1. Ein Steuerbescheid ist -- unheilbar -- unwirksam, wenn er, gemessen an objektiven Maßstäben, nicht eindeutig an den Betroffenen als Steuerschuldner gerichtet ist (Bezeichnungsmangel).

2. Zur Frage, inwieweit dem Betroffenen die Berufung auf die Unwirksamkeit des Steuerbescheids (Nr. 1) aus Gründen von Treu und Glauben abgeschnitten sein kann.

3. Die Feststellungsklage kommt in Betracht, soweit mit Gründen, die ein eigenes abgabenrechtliches Interesse des Klägers belegen, die (relative) Unwirksamkeit eines Steuerbescheids (Nr. 1) geltend gemacht wird.

Normenkette

AO 1977 § 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 S. 2, § 4; BGB § 242; FGO § 41 Abs. 1-2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Speditions-GmbH in N, hatte bis Juni 1984 in Berlin eine Zweigniederlassung, die seitdem unter derselben Bezeichnung (X) und Rechtsform wie die Klägerin, indessen mit Sitz in Berlin, betrieben wird (nachfolgend: B-GmbH). In den Jahren 1981 bis 1983 wurden sechs Anhänger für die Klägerin unter der Berliner Anschrift zum Verkehr zugelassen. Das Halten der Fahrzeuge war zunächst nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 der damals geltenden Berliner Verordnung vom 8. Februar 1978 zur Durchführung des Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 3. August 1950 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin 1978, 745, Steuer- und Zollblatt Berlin 1978, 637) -- DVO -- von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Bei einer 1987/1988 bei der "X-GmbH, Berlin" durchgeführten Außenprüfung wurde die Änderung der Rechtsform (nunmehrige B- GmbH) vermerkt und festgestellt, daß in den geprüften Besteuerungszeiträumen die Steuerbefreiungsvoraussetzungen nicht vorgelegen hätten. Das beklagte und revisionsklagende Finanzamt (FA) setzte darauf Kraftfahrzeugsteuer fest und gab die Bescheide dem im Prüfungsbericht vom 11. März 1988 bezeichneten Unternehmen bekannt, und zwar gegenüber A und C in Berlin, die damals Geschäftsführer sowohl der Klägerin als auch der B-GmbH waren. Gegen die Bescheide legte die B-GmbH Einspruch ein. Die (gegenüber der B-GmbH ergangene) zurückweisende Einspruchsentscheidung wurde vom FA im Laufe des Klageverfahrens der B-GmbH aufgehoben, nachdem diese vorgebracht hatte, nicht sie, sondern die Klägerin sei Halterin der Anhänger und somit Steuerschuldnerin. Anschließend forderte das FA von der Klägerin die nach seiner Auffassung gegen sie festgesetzten -- rückständigen -- Steuern.

Die Klage auf Feststellung der Unwirksamkeit der Steuerbescheide der Klägerin gegenüber und auf Herausgabe der von ihr beigebrachten Bankbürgschaft gab das Finanzgericht (FG) statt. Das zulässige Feststellungsbegehren sei -- so das FG -- begründet, weil die Bescheide nicht an die Klägerin, sondern an die B-GmbH gerichtet gewesen seien. Zumindest lasse sich ihnen nicht eindeutig entnehmen, daß die Klägerin als Steuerschuldnerin gemeint sei. Der Adressierungsfehler werde auch nicht dadurch geheilt, daß die damaligen gesetzlichen Vertreter der Klägerin die Bescheide erhalten und zunächst weder den Zugang noch die unzutreffende Schuldnerangabe gerügt hätten. Die Berufung der Klägerin auf den Adressierungsfehler ver stoße nicht gegen Treu und Glauben. Aufgrund des Prüfungsberichts habe das FA Kenntnis von den zwei gleichfirmierenden GmbH gehabt. Wenn die Klägerin unter Berliner Anschrift hätte in Anspruch genommen werden sollen, so hätte es einer vollständigen Benennung (mit Angabe des Sitzes in N und der Berlin-Adresse als Zusatzanschrift) bedurft. Ohne rechtliche Bedeutung bleibe, daß die Klägerin ihrer Anzeigepflicht gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 DVO nicht genügt habe. Auf die Frage der Wirksamkeit der Bekanntgabe komme es nicht an. Im Hinblick auf die Unwirksamkeit der Bescheide sei das FA auch zur Herausgabe der Bürgschaftsurkunde verpflichtet.

Das Urteil der Vorinstanz (vom 24. März 1994 I 183/93) ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 51 ver öffentlicht.

Mit der Revision trägt das FA vor, aus den betreffenden Akten ergäben sich -- vom FG nicht oder nicht zutreffend gewürdigt -- unmittelbar Anhaltspunkte für das fortdauernde Bestehen einer Berliner Betriebsstätte der Klägerin über 1984 hinaus, zumindest in der Form der Wahrnehmung einer dienenden Betriebsstättenfunktion durch die B-GmbH (u. a. Vorlage von Unterlagen der Klägerin und Auskunft in ihrer Sache durch die Geschäftsführer bei der Außenprüfung; Abholung neuer Kontrollbücher für die Anhänger der Klägerin und Stellung von Befreiungsanträgen durch in Berlin Beschäftigte; Entgegennahme der Steuerbescheide in Berlin und Weiterleitung nach N.). Die Klägerin habe selbst nicht geltend gemacht, daß sie unter der Berliner Anschrift postalisch nicht erreichbar gewesen sei. Aus der Sicht des FA habe allein die Klägerin als seinerzeit einzig bekannte X-GmbH geprüft werden sollen; nur ihr als einzig bekannter Halterin seien die Bescheide zugedacht gewesen. Ein Adressierungsfehler scheide somit aus. Maßgebend sei das erweiterte Empfängerverständnis der für beide GmbH handlungsbefugten Personen. Die Verwechslungsgefahr gehe wegen der besonderen Umstände zu Lasten der Klägerin. Der im Verfahren aufgeworfenen Frage der unternehmensinternen Zuordnung sei das FG nicht nachgegangen. Da die Bescheide auch wirksam bekanntgegeben worden seien, hätte die Klägerin sie anfechten können. Zumindest sei die nunmehrige Berufung der Klägerin auf einen inhaltlichen Adressierungsfehler treuwidrig. Die Handlungsbefugten hätten sich mit einem durch sie mitveranlaßten Mangel in der Bestimmtheit des Inhaltsadressaten jahrelang abgefunden und diesen Mangel selbst noch bis 1990 aufrechterhalten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die (Feststellungs- und Leistungs-)Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Die Vorentscheidung ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die Steuerbescheide, auf die sich das Feststellungsbegehren bezieht, sind aus den Gründen der Vorentscheidung der Klägerin gegenüber unwirksam, was die Klägerin ohne Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben geltend machen kann. Die Revision des FA rechtfertigt keine andere Beurteilung. Demgemäß war, wie das FG erkannt hat, auch dem Leistungsbegehren der Klägerin stattzugeben.

1. Feststellungsklage:

a) Die Voraussetzungen von § 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das FG zutreffend für gegeben erachtet. Insoweit äußert auch das FA, das den Feststellungsantrag für unbegründet hält, keine Bedenken. Dieser Antrag kommt in Betracht, soweit, wie hier, mit Gründen, die ein eigenes abgabenrechtliches Interesse des Klägers belegen (Bundesfinanzhof -- BFH --, Urteil vom 11. April 1991 V R 86/85, BFHE 164, 219, 222, BStBl II 1991, 729), die -- relative -- Unwirksamkeit eines Steuerbescheids geltend gemacht wird (Bundesverwaltungsgericht -- BVerwG --, Urteil vom 21. November 1986 8 C 127.84, BStBl II 1987, 472, 474). Allerdings mag zweifelhaft sein, ob in einem derartigen Falle -- Behauptung der Unwirksamkeit -- die Subsidiaritätsklausel in § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zu beachten ist oder ob diese gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO, wie bei einem auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts gerichteten Begehren, entfällt (vgl. einerseits BVerwG, a.a.O., andererseits Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 41 Anm. 24 m. w. N.). Die Frage braucht jedoch nicht entschieden zu werden. Jedenfalls greift die Subsidiaritätsklausel hier nicht ein, weil eine Anfechtung der Bescheide durch die Klägerin nicht oder zumindest nicht zweifelsfrei möglich ist und im Rahmen ihres Leistungsbegehrens nicht umfassend über die Wirksamkeit der Bescheide entschieden wird, gleichwertiger Rechtsschutz durch eine Gestaltungs- oder Leistungsklage also nicht zu erlangen ist (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., Anm. 34).

b) Auch hinsichtlich der Begründetheit des Feststellungsantrags folgt der Senat der Beurteilung durch die Vorinstanz.

aa) Die Steuerbescheide sind der Klägerin gegenüber -- relativ -- unwirkam, weil sie nicht eindeutig an die Klägerin als Steuerschuldnerin (§ 7 Nr. 1, § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes 1979) gerichtet sind.

Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Dazu müssen sie angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Läßt ein Bescheid den Schuldner nicht erkennen oder bezeichnet er ihn so ungenau, daß Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, so kann er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden (hierzu grundsätzlich etwa BFH, Beschluß vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, 113, BStBl II 1986, 230 -- Kraftfahrzeugsteuerbescheide --; Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, 421, BStBl II 1986, 311, und vom 14. Oktober 1992 II R 3/89, BFH/NV 1993, 218). Ein derartiger Mangel ist, anders als ein bloßer Mangel bei der Bekanntgabe (§ 122 Abs. 1 AO 1977), nicht heilbar, auch nicht dadurch, daß der "Empfänger" sich als Adressat angesehen hat (BFHE 145, 110, 114; BFH/NV 1993, 218; Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, 107, BStBl II 1993, 174).

Der Klägerin gegenüber sind die Bescheide aus den Gründen der Vorentscheidung als rechtlich nicht existent geworden anzusehen. Aus den Feststellungen, die das FG -- für den Senat bindend; § 118 Abs. 2 FGO -- getroffen hat, ergibt sich, daß das FA die Bescheide nach Auswertung des Berichts über die Außenprüfung, bei der die Änderung der Rechtsform der früheren Zweigniederlassung der Klägerin erkannt worden war, an die "X-GmbH, Berlin" gerichtet hat. Die Frage, ob die Schuldnerbezeichnung eindeutig und unverwechselbar ist, ist nicht nach dem Verständnis des "Empfängers", sondern nach objektiven Maßstäben zu beantworen (BFHE 145, 110, 114; BFH/NV 1993, 218). Hiervon ist ersichtlich auch das FG ausgegangen. Seine Auffassung, daß im Hinblick auf das Bestehen der gleichfirmierenden B-GmbH die Anschrift "X-GmbH, Berlin" nicht eindeutig war, begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Das gilt auch unter Berücksichtigung des Kenntnisstandes, den das FA vor Erlaß der Steuerbescheide durch die Außenprüfung erlangt hatte. Konnte es vor der Prüfung noch davon ausgehen, daß nur die Klägerin als "X-GmbH" firmierte (und über die Zweigniederlassung Berlin erreichbar war), so verhielt es sich anders, nachdem bei der Prüfung die Änderung der handelsrechtlichen Verhältnisse aufgedeckt worden war. Aufgrund der durch die Prüfung gewonnenen Erkenntnisse war es geboten, den Steuerschuldner zur Vermeidung einer Verwechslungsgefahr entsprechend unzweideutig zu bezeichnen, d. h. die Bescheide an die "X-GmbH N." oder an diese unter der Berliner Anschrift der nunmehr bekannten B-GmbH zu richten. Ob die tatsächlich gewählte, diesen Anforderungen nicht entsprechende Adressierung genügt hätte, wenn dem FA die Gründung der B- GmbH unbekannt geblieben wäre, oder ob dann -- was näher läge -- die Berufung auf einen gleichwohl anzunehmenden Bezeichnungsmangel als ausgeschlossen zu betrachten wäre -- vgl. hierzu nachstehend bb) --, braucht nicht entschieden zu werden. Unter den vorliegend festgestellten Umständen ist jedenfalls ein solcher Mangel gegeben.

Rechtlich ohne Bedeutung ist, daß die damaligen Geschäftsführer (auch) der Klägerin die Bescheide empfangen hatten. Ohne die hier gebotene Kennzeichnung stand objektiv, unabhängig von der Sicht des "Adressaten", nicht fest, für welches Rechtssubjekt sie tätig zu werden hatten. Auch die übrigen Einwendungen der Revision können nicht durchgreifen. Dem FA kann zwar unterstellt werden, daß es den Halter der Anhänger, also die Klägerin, als Steuerschuldner heranziehen wollte, doch ändert dies nichts daran, daß eben diese Absicht nicht durch entsprechend eindeutige Schuldnerbezeichnung zum Ausdruck gekommen ist (vgl. BFHE 145, 408, 421). Die Frage der Zuordnung der Fahrzeuge spielt mithin keine Rolle. An der erforderlichen Bezeichnung fehlt es im übrigen auch dann, wenn die Klägerin eine fortbestehende "Berliner Betriebsstätte" (bei der B- GmbH) gehabt haben und unter dieser Anschrift erreicht werden sollte.

bb) Der Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. § 4 AO 1977, § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches) hindert, wie von der Vorinstanz erkannt, die Klägerin nicht, sich auf die Unwirksamkeit der Steuerbescheide ihr gegenüber zu berufen. Zwar kann zu den Folgen, die den Beteiligten am Steuerrechtsverhältnis aus treuwidrigem Verhalten treffen, auch gehören, daß er die Befugnis verliert, die Unwirksamkeit eines Steuerverwaltungsakts geltend zu machen (vgl. etwa BFHE 169, 103, 108; Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, 34, BStBl II 1989, 990). Im Streitfall fehlt es jedoch an einem (treuwidrigen) Verhalten der Klägerin, mit dem diese sich zu einer früher betätigten Einstellung in Widerspruch gesetzt hätte. Die vom FG getroffenen Feststellungen rechtfertigen nicht die Rechtsansicht des FA, daß die "Handlungsbefugten" (Geschäftsführer) den Bestimmtheitsmangel (mit-)verursacht, sich mit ihm jahrelang abgefunden und die dadurch geschaffene Lage aufrechterhalten hätten. Verursacht wurde der Mangel allein dadurch, daß das FA trotz Kenntnis von den geänderten handelsrechtlichen Verhältnissen -- Bestehen einer mit der Klägerin gleichfirmierenden GmbH, die im Hinblick auf ihren Sitz an einem anderen Ort als N von der Klägerin unterscheidbar war (vgl. § 30 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches) -- die genaue Bezeichnung des Steuerpflichtigen unterließ. Daran ändert auch nichts der Umstand, daß die Klägerin, wie den tatsächlichen Feststellungen entnommen werden kann (Kenntnis des FA ab Prüfung), die Anzeige nach § 1 Abs. 2 Satz 1 DVO unterlassen hatte, die von ihr zu erstatten gewesen war, nachdem infolge der Gründung der B-GmbH die Zweigniederlassung in Berlin als Voraussetzung der Steuerbefreiung des Haltens der Anhänger durch die Klägerin womöglich entfallen war. Die Möglichkeit, daß das FA bei einer auf die Anzeige hin erfolgten Steuerfestsetzung die Klägerin unzweideutig bezeichnet hätte, vermag die Ursächlichkeit der im Streitfall festgestellten Unterlassung durch das FA nicht in Frage zu stellen. Bei einer Steuerfestsetzung gegen die Klägerin im Anschluß an die Außenprüfung hätten im übrigen auch die weiter zurückliegenden Entrichtungszeiträume berücksichtigt werden können, wenn sich ergeben hätte, daß infolge Nichterstattung der Anzeige der Beginn der Festsetzungsfrist gehemmt gewesen war (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977; dazu z. B. Senat, Urteil vom 15. Oktober 1991 VII R 72, 73/89, BFH/NV 1992, 567). Daß die B-GmbH sich erst im Klageverfahren auf die Eigenschaft der Klägerin als Fahrzeughalterin berufen hatte, vermag gleichfalls ein treuwidriges Verhalten der Klägerin nicht zu begründen. Ob die Klägerin sich überhaupt diesen Einwand zurechnen lassen müßte (wie dasjenige eines Erfüllungsgehilfen; BFHE 169, 103, 108 m. N.), ist zweifelhaft, braucht aber nicht entschieden zu werden. Jedenfalls ist kein Widerspruch ersichtlich zwischen der von der B- GmbH -- zunächst -- angenommenen eigenen Schuldnerschaft und der nach Inanspruchnahme der Klägerin erfolgten späteren Berufung auf den Bezeichnungsmangel der Steuerbescheide.

2. Leistungsklage:

Da die Steuerbescheide, wie festgestellt, gegenüber der Klägerin unwirksam sind, mit der Folge, daß Steueransprüche gegen sie als nicht festgesetzt zu betrachten sind, besteht auch kein Grund für eine Sicherung der Entrichtung entsprechender Steuern. Die Klägerin hat demgemäß Anspruch auf Rückgabe der von ihr als Sicherheit beigebrachten Bankbürgschaft. Auch die Leistungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) hat das FG mithin zutreffend für begründet erachtet. Die Revision bringt hiergegen keine besonderen Einwendungen vor.

Fundstellen

BFH/NV 1995, 862

NJW 1996, 480