BFH Urteil vom 22.10.1971 - VI R 235/69

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Zusammenveranlagungsbescheid nach § 27 EStG a. F. unterbrach die Verjährung des Einkommensteueranspruchs auch den Kindern gegenüber, deren Einkünfte durch den Bescheid erfaßt waren. Das gilt, wenn der Bescheid nur an den Stiefvater als Haushaltsvorstand gerichtet war und der Stiefvater nicht auch der gesetzliche Vertreter war, jedenfalls dann, wenn der Stiefvater dem FA gegenüber wie ein Bevollmächtigter aufgetreten war.

2. War ein Steuerbescheid nach § 229 Abs. 2 AO a. F. angefochten, so dauerte die durch ihn nach § 147 Abs. 1 AO a. F. bewirkte Unterbrechung bis zur endgültigen Entscheidung des Streites.

Normenkette

AO a.F. § 147 Abs. 1

Tatbestand

Die Steuerpflichtige war zur Einkommensteuer für die Jahre 1953, 1954 und 1955 zunächst mit ihrem Stiefvater als Haushaltsvorstand nach § 27 EStG 1953 und 1955 zusammen veranlagt worden, weil sie zu dieser Zeit das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte. Gegen die an ihn adressierten Einkommensteuerbescheide 1953 und 1954 legte der Stiefvater wegen der Zusammenveranlagung Einspruch ein. Den ebenfalls mit dem Einspruch angegriffenen Einkommensteuerbescheid 1955 erklärte das FA aus dem gleichen Grund für vorläufig. Die Entscheidung über die Einsprüche wurde im Hinblick auf die zu erwartende Entscheidung des BVerfG auf Antrag des Einspruchsführers im Jahre 1958 ohne Fristsetzung ausgesetzt; die durch die angefochtenen Steuerbescheide angeforderten Steuern wurden, soweit sie noch rückständig waren, jedenfalls im März 1959 verrechnet bzw. zunächst einmal bezahlt. Als dann im Jahre 1964 das BVerfG den § 27 EStG a. F. für nichtig erklärt hatte, änderte das FA unter dem 27. Januar 1967 die angefochtenen Bescheide nach § 94 AO dem Antrag des Stiefvaters der Steuerpflichtigen vom 5. August 1954 entsprechend dahin, daß es nur die Einkünfte des Stiefvaters ansetzte. In der gleichen Weise verfuhr es bei der endgültigen Veranlagung für das Jahr 1955. Außerdem erließ das FA gegen die Steuerpflichtige unter dem 27. Januar 1967 einen Sammelbescheid, durch den sie - nunmehr allein - zur Einkommensteuer für die Jahre 1953, 1954 und 1955 herangezogen wurde.

Der Einspruch der Steuerpflichtigen, mit dem sie die Verjährung der Steueransprüche 1953, 1954 und 1955 geltend machte, hatte keinen Erfolg. Auf ihre Klage hob das FG die Einkommensteuerbescheide 1953 und 1954 sowie die entsprechenden Einspruchsentscheidungen ersatzlos auf; die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1955 blieb erfolglos.

Das FG hält zwar nicht den Einkommensteueranspruch 1955, wohl aber die Einkommensteueransprüche 1953 und 1954 für verjährt. Es begründet dies wie folgt: Durch die angefochtenen Bescheide sei die Klägerin selbst erstmals im Jahre 1967 in Anspruch genommen worden. Ohne den Erlaß dieser Bescheide wäre die auf die Einkünfte der Klägerin bezahlte Einkommensteuer mangels einer Rechtsgrundlage zu erstatten gewesen. Entgegen der Meinung des FA sei es also für die Frage der Verjährung der Steueransprüche nicht von Bedeutung, daß die gegen die Klägerin erst durch die angefochtenen Bescheide festgesetzte Einkommensteuer schon bezahlt gewesen sei. Die Frage der Verjährung stelle sich sowohl bei jeder verspäteten Erstveranlagung als auch bei jeder Berichtigung rechtskräftiger Bescheide und jeder Endgültigerklärung eines nach § 100 AO in vollem Umfang für vorläufig erklärten Bescheides (vgl. § 222 AO, § 94 AO in Verbindung mit § 223 AO, § 225 AO). Mit Ablauf der Jahre 1958 und 1959 wären die hier geltend gemachten Einkommensteueransprüche 1953 und 1954 normalerweise verjährt gewesen. Es seien zwar Unterbrechungshandlungen im Sinne von § 147 AO gegeben; diese hätten aber nicht dazu geführt, daß die Einkommensteueransprüche noch im Jahre 1967 hätten geltend gemacht werden können. Zur Frage der Unterbrechung sei zu beachten, daß Unterbrechungshandlungen hinsichtlich der gegen den Stiefvater als Haushaltsvorstand nach § 27 EStG a. F. festgesetzten Einkommensteuer nicht ohne weiteres auch die Verjährung der gegen die Klägerin selbst bestehenden Steueransprüche unterbrochen hätten. Die auf der Zusammenveranlagung beruhenden Bescheide erfaßten zwar die Einkünfte der Klägerin, die neben ihrem Stiefvater Steuerschuldnerin gewesen sei und nicht nur Haftungsschuldnerin, wie in der Klagebegründung irrtümlich behauptet werde. Wegen dieser Feststellung der Einkünfte der Klägerin könnten die an den Stiefvater allein gerichteten Bescheide auch als Unterbrechungshandlungen gegenüber der Klägerin angesehen werden (vgl. Urteil des BFH VI R 287/66 vom 12. Januar 1968, BFH 91, 339, BStBl II 1968, 362, und Entscheidung des FG Stuttgart in EFG 1961, 28). Trotzdem müsse aber festgehalten werden, daß die an die Haushaltsgemeinschaft gerichteten Einkommensteuerbescheide gegen die Klägerin nicht wirksam geworden seien, weil nur ihr Stiefvater und nicht auch sie, gesetzlich vertreten durch ihre Mutter, als Adressatin und Inanspruchgenommene aufgeführt worden sei. Es hätte deshalb aus diesen Bescheiden in das Vermögen der Klägerin nicht vollstreckt werden können. Die Einsprüche des Stiefvaters, die die Ausscheidung der Einkünfte der Stiefkinder begehrten und damit lediglich das Anerkenntnis der verminderten eigenen Einkommensteuerschuld enthielten, stellten eine Unterbrechungshandlung des Stiefvaters nur in bezug auf seine eigene Einkommensteuer dar. Ebenso habe der nach Ergehen des Beschlusses des BVerfG gestellte Antrag des Bevollmächtigten des Stiefvaters vom 5. August 1964, die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 1949 bis 1954 zu erledigen und dabei "die Einkünfte der Stiefkinder außer Ansatz zu lassen", zwar die Verjährung der gegen den Stiefvater bestehenden Steueransprüche unterbrochen, jedoch nicht die Verjährung gegenüber der Klägerin und ihren Geschwistern. Daß entsprechend § 209, § 211 BGB auch das Einspruchsverfahren die Verjährung solange unterbreche, als das Einspruchsverfahren andauere, sei zwar die Auffassung des BFH (vgl. das Urteil V z 72/55 U vom 31. Oktober 1957, BFH 65, 576, BStBl III 1957, 454). Diese Auffassung werde aber mit Recht abgelehnt (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2.-3. Aufl., Anm. II zu § 147 AO a. F.; Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, 9. erweiterte Aufl., Anm. 2f). Danach kämen gegenüber der Klägerin als Unterbrechungshandlungen hinsichtlich des Einkommensteueranspruchs 1953 nur die Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1953 vom 16. November 1954, das Schreiben des FA B vom 22. August 1955, das Schreiben des FA H vom 24. Januar 1958 und das Schreiben des FA H vom 31. Juli 1959 sowie hinsichtlich des Einkommensteueranspruchs 1954 zuletzt die Schreiben des FA H vom 31. Juli 1959 in Betracht; dies hätte jedoch nur dazu geführt, daß der Ablauf der Verjährung mit dem Ende des Jahres 1964 eingetreten sei. Erst im Jahre 1965 lägen dann wieder Ermittlungshandlungen des FA vor; diese hätten aber zu keiner Unterbrechung mehr führen können, weil die Verjährung inzwischen eingetreten gewesen sei.

Mit seiner Revision greift das FA das Urteil des FG insoweit an, als die Einkommensteuerbescheide 1953 und 1954 sowie die entsprechenden Einspruchsentscheidungen ersatzlos aufgehoben worden sind. Es rügt Verletzung der §§ 143, 144 und 147 AO a. F. und beantragt, das angefochtene Urteil, soweit es angegriffen ist, aufzuheben und die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1953 und 1954 abzuweisen. Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entgegen der Auffassung des FG sei, so trägt das FA vor, die Steuerpflichtige seinerzeit nicht durch ihre Mutter, sondern durch ihren Vormund vertreten worden. Die Mutter habe durch ihre Wiederverheiratung im Jahre 1946 nach § 1697 BGB a. F. die elterliche Gewalt und damit nach § 1696 BGB a. F. auch die Vertretungsberechtigung verloren. Durch die alten Einkommensteuerbescheide 1953 und 1954 seien sowohl der Stiefvater der Steuerpflichtigen als auch diese selbst veranlagt worden. Die Bescheide hätten sich, weil die Einkünfte der Kinder neben den Einkünften des Stiefvaters erfaßt und nicht etwa allein diesem zugerechnet worden seien, auch gegen die Kinder gerichtet. Wie sich aus dem Urteil des BFH VI R 287/66 vom 12. Januar 1968 (BFH 91, 339, BStBl II 1968, 362) ergebe, sei es unschädlich, daß die Bescheide allein an den Stiefvater als den Haushaltsvorstand adressiert gewesen seien. Ohne Bedeutung sei, daß der Stiefvater nicht auch gesetzlicher Vertreter der Steuerpflichtigen gewesen sei. Im Sinne des § 27 und des § 32 Abs. 4 EStG a. F. seien die Steuerpflichtige und ihre Geschwister "Kinder" ihres Stiefvaters gewesen, und allein hierauf komme es an. Daß die Einkommensteuerbescheide sich gegen die "Veranlagungsgemeinschaft" gerichtet hätten, sei auch bis dahin niemals bestritten worden. Nach alledem sei die Steuerpflichtige auch am Einspruchsverfahren beteiligt gewesen. Alle Handlungen, die in diesem Zusammenhang als Unterbrechungshandlungen gewertet werden könnten, hätten sich mithin nicht bloß gegen den Stiefvater, sondern auch gegen die Steuerpflichtige gerichtet. Das gelte insbesondere hinsichtlich der vom FG als Unterbrechungshandlung des Haushaltsvorstandes angesehenen Antragstellung im August 1964. Wenn das FG diesen Antrag als nur auf die Einkünfte des Haushaltsvorstandes bezogen ansehe, so sei verkannt, daß durch die Nichtigkeitserklärung des § 27 EStG a. F. nicht auch die auf dieser Vorschrift beruhenden Bescheide nichtig geworden seien und daß das anhängige Verfahren nun einmal die in der Haushaltsgemeinschaft zusammengefaßten Personen betroffen habe. Der Ansicht des FG, das FA hätte sich um rechtzeitige Unterbrechung der Verjährung gegenüber der Steuerpflichtigen bemühen müssen, sei entgegenzuhalten, daß das gar nicht möglich gewesen sei. Solange § 27 EStG a. F. nicht für nichtig erklärt worden sei, wäre jede Handlung, die auf eine geänderte Heranziehung der Steuerpflichtigen gerichtet gewesen wäre, unzulässig gewesen. Nachdem im Jahre 1958 die Entscheidung über die Einsprüche ausgesetzt worden sei und - was hierfür vorausgesetzt gewesen sei - die "streitigen" Einkommensteuerbeträge voll entrichtet worden seien, habe ohnehin keine Veranlassung bestanden, irgend etwas zu unternehmen. Entgegen der Ansicht des FG habe die Verjährung solange nicht eintreten können, als die Einsprüche noch anhängig gewesen seien (vgl. die Urteile des BFH IV 72/60 vom 4. Juni 1964, StRK, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 705, und V 125/65 vom 20. Juni 1968, BFH 93, 206, BStBl II 1968, 756). Der BFH habe durch seine Rechtsprechung eine Lücke geschlossen. Was jetzt durch § 146a AO n. F. ausdrücklich ausgesprochen sei, sei kein neues, sondern übernommenes altes Recht. Die Verjährung könne daher wegen des Einspruchsverfahrens nach altem Recht noch mindestens Ende 1965 nicht eingetreten gewesen sein. Vom 1. Januar 1966 ab gelte aber die Neuregelung der §§ 146, 146a und 147 AO n. F., wonach die Verjährung nicht vor Ablauf von sechs Monaten, nachdem die Steuerfestsetzungen unanfechtbar geworden seien, eintrete. Die im Rahmen der Erledigung des Einspruchsverfahrens am 27. Januar 1967 der Steuerpflichtigen gegenüber erteilten Bescheide seien also noch zu einer Zeit ergangen, als die Ansprüche nicht verjährt gewesen seien. Im übrigen hätten die alten Bescheide eindeutig erkennen lassen, daß sie entsprechend den abgegebenen Steuererklärungen die Einkünfte auch der Steuerpflichtigen erfaßten und die Steuer gegen die Haushaltsgemeinschaft festsetzten. Die Bekanntgabe nur an den Stiefvater als den Haushaltsvorstand habe der damaligen Rechtslage entsprochen. Selbst wenn man aber eine Bekanntgabe an den gesetzlichen Vertreter der Steuerpflichtigen für erforderlich halte, ergäben doch die besonderen Umstände des Falles, daß der gesetzliche Vertreter der Steuerpflichtigen - ähnlich, wie es die Rechtsprechung im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten bei Bekanntgabe an nur einen Ehegatten für den anderen Ehegatten ausgesprochen habe (vgl. das Urteil des BFH III 38/63 vom 24. November 1967, BFH 91, 13, BStBl II 1968, 131) - die gegen die Steuerpflichtige gerichteten Bescheide gekannt und auch anerkannt habe. Die Einkünfte der Steuerpflichtigen und ihrer Geschwister und die hierauf entfallenden Steuern hätten weitaus das Übergewicht gehabt, und diese Steuern seien, was nur der gesetzliche Vertreter habe anordnen können, aus dem Vermögen der Kinder geleistet worden. Nach Treu und Glauben könne der Einwand, daß die Bescheide nicht ordnungsgemäß bekanntgegeben worden seien, nicht erhoben werden.

Die Steuerpflichtige hält die Ansprüche für verjährt. Sie sieht in dem Hinweis des FA, sie sei in dem Einspruchsverfahren nicht durch ihre Mutter, sondern durch ihren Vormund vertreten gewesen, ein neues tatsächliches Vorbringen, auf das die Revision nicht gestützt werden könne. Im übrigen trägt sie vor: Nach dem Tode ihres Vaters sei nach § 1684 BGB a. F. das Recht der gesetzlichen Vertretung auf ihre Mutter übergegangen. Dieses Recht habe ihre Mutter durch die Wiederverheiratung nicht verloren, auf jeden Fall aber spätestens am 1. April 1953 wiedererlangt, an welchem § 1697 BGB a. F., wonach die Mutter bei einer Wiederverheiratung die elterliche Gewalt verliere, wegen Verstoßes gegen den Gleichberechtigungsgrundsatz außer Kraft getreten sei. Wenn das FA mit Rücksicht auf die Zusammenveranlagung nach § 27 EStG a. F. ihren Stiefvater als ihren Vertreter ansehe, so stehe das mit § 102 AO in Widerspruch. Daß ihr Stiefvater als Haushaltsvorstand die für die Veranlagung erforderlichen Erklärungen abgegeben habe, entspreche dem § 7 Abs. 5 StAnpG; hierbei handele es sich aber nicht um Willenserklärungen, sondern um Wissenserklärungen. Zur Abgabe von Willenserklärungen für Mitglieder der Haushaltsgemeinschaft sei ihr Stiefvater weder berechtigt noch verpflichtet gewesen. Die an ihn adressierten Bescheide seien ihr gegenüber nicht wirksam geworden. Nach dem Urteil des BFH III 38/63 vom 24. November 1967 (a. a. O.) werde ein nur dem einen Ehegatten zugestellter Zusammenveranlagungsbescheid nicht auch dem anderen Ehegatten gegenüber wirksam. Wenn der BFH in dem Urteil VI R 287/66 vom 12. Januar 1968 (a. a. O.) im Falle der Zusammenveranlagung von Eltern und Kindern die Adressierung des einheitlichen Bescheides nur an den Haushaltsvorstand für ausreichend gehalten habe, so sei dabei offenbar vorausgesetzt, daß dieser auch der gesetzliche Vertreter der Kinder gewesen sei. In einem solchen Fall wäre es in der Tat Formalismus, eine gesonderte Aufführung der Kinder und ihres gesetzlichen Vertreters zu verlangen; anders liege es aber in dem Streitfall, wo der Haushaltsvorstand nicht auch der gesetzliche Vertreter der mit ihm zusammen veranlagten Kinder gewesen sei. Auch am Einspruchsverfahren sei sie ebensowenig beteiligt gewesen. Der Einspruch sei allein von ihrem Stiefvater eingelegt worden. Daß sie und der Stiefvater nach § 7 StAnpG Gesamtschuldner gewesen seien, betreffe das materielle Recht, habe aber mit der Frage der Verfahrensbeteiligung nichts zu tun. Die Zusammenveranlagung habe zwar zu einer Zusammenfassung der Einkünfte geführt, nicht aber zu einer Zusammenfassung der an der Haushaltsgemeinschaft beteiligten Personen (vgl. das Urteil des BFH IV 303/51 U vom 6. März 1952, BFH 56, 273, BStBl III 1952, 107). Selbst eine notwendige Streitgenossenschaft habe insoweit nicht vorgelegen. Demnach könne von einer Verjährungsunterbrechung ihr gegenüber keine Rede sein. Im übrigen würde, wie das FG zutreffend ausgeführt habe, eine entsprechende Anwendung der §§ 209, 211 Abs. 1 BGB auf das Einspruchsverfahren - statt auf das Klageverfahren - nicht nur gegen den Wortlaut, sondern auch gegen den Sinn dieser Vorschriften verstoßen. Unrichtig sei die Ansicht des FA, daß ihm während des Einspruchsverfahrens keine Unterbrechungshandlung möglich gewesen wäre. Es hätte nur die angefochtenen Bescheide, wie es erforderlich gewesen wäre, ihrer Mutter als ihrer gesetzlichen Vertreterin zuzustellen brauchen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet.

Man kann bei einem Fall wie dem vorliegenden, in dem die ursprünglich festgesetzte Steuer bezahlt worden ist und in dem es, als die Frage der Zusammenveranlagung oder Einzelveranlagung aufgegriffen wurde, zunächst im Grunde nur darum ging, ob die entrichtete Steuer nicht zu hoch festgesetzt und demgemäß zum Teil zu erstatten sei, in der Tat mit dem FA daran zweifeln, ob sich hier die Frage der Verjährung überhaupt stellen kann. Selbst wenn man aber mit dem FG auf die Frage der Verjährung abstellt, kann dem FG doch darin nicht zugestimmt werden, daß die gegen die Steuerpflichtige gerichteten Einkommensteueransprüche 1953 und 1954 verjährt gewesen seien, bevor das FA die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1953 und 1954 erließ.

Für die Beurteilung der Verjährungsfrage und insbesondere der Frage nach etwaigen Unterbrechungshandlungen des FA ist hier trotz der Nichtigkeit des § 27 EStG a. F. davon auszugehen, daß der Stiefvater der Steuerpflichtigen und diese selbst nach der damals von allen Beteiligten zunächst zugrunde gelegten Rechtslage, wie auch das FG nicht verkannt hat, hinsichtlich der zusammen zu veranlagenden Einkünfte dem FA als Gesamtschuldner gegenübergestanden haben. So räumt das FG auch mit Recht ein, daß die Abgabe der Einkommensteuererklärung durch den Stiefvater der Steuerpflichtigen zu einer Unterbrechung der Verjährung nach § 147 Abs. 1 AO der Steuerpflichtigen gegenüber geführt hat. Für die alten Einkommensteuerbescheide gilt, wenngleich sie allein an den Stiefvater adressiert gewesen sind, nichts anderes.

Daß bei Gesamtschuldverhältnissen die dem einzelnen Gesamtschuldner gegenüber laufenden Verjährungsfristen verschieden sein können und daß die dem einen Gesamtschuldner gegenüber vorgenommene Unterbrechungshandlung nicht notwendig auch dem anderen Gesamtschuldner gegenüber wirkt, steht allerdings außer Frage. So würde zwar z. B. im Falle des Verkaufs eines Grundstücks eine an den Notar gerichtete Rückfrage des FA, weil ganz allgemein die "Feststellung des Anspruches" bezweckend, die Verjährung beiden Gesamtschuldnern gegenüber, nämlich dem Erwerber und dem Veräußerer gegenüber (§ 15 Nr. 1 GrEStG), unterbrechen, aber der alsdann lediglich gegen den Erwerber erlassene Grunderwerbsteuerbescheid nur zur Unterbrechung der Verjährung dem Erwerber gegenüber führen.

Im Streitfall ist die Rechtslage jedoch anders. Hier gründete sich das Gesamtschuldverhältnis auf eine Zusammenveranlagung. Die Besonderheit der Zusammenveranlagung besteht darin, daß bei ihr - ähnlich, wie es bei einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Fall ist - von vornherein und notwendig eine bestimmte Zusammenfassung erfolgt, die mehrere Personen betrifft, nämlich im Fall des § 26 EStG a. F. die Ehegatten und im Fall des § 27 EStG a. F. den "Haushaltsvorstand und seine Kinder", indem deren Einkünfte zusammengerechnet werden (§ 26 Abs. 2 und § 27 Abs. 2 EStG a. F.). Während das FA in dem angeführten Grunderwerbsteuerfall und etwa auch im Fall der Arbeitgeberhaftung (§ 38 Abs. 3 EStG) oder einer Haftung nach § 116 Abs. 1 AO zunächst in aller Regel nur mit einem der in Betracht kommenden Gesamtschuldner zu tun hat, muß sich das Vorgehen des FA im Falle der Zusammenveranlagung von vornherein und notwendig auf alle Beteiligten beziehen, weil die Einkünfte all dieser Beteiligten als Grundlage der Einkommensermittlung dienen und dementsprechend insgesamt festzustellen sind. Dem entspricht die für die Haushaltsgemeinschaft abzugebende Steuererklärung, die sich notwendigerweise auf alle Einkünfte erstreckt (vgl. § 57 Abs. 1 und 2 EStDV a. F.).

Bei dieser Rechtslage muß der Zusammenveranlagungsbescheid, selbst wenn er nur an einen Beteiligten adressiert ist, um der Zusammenfassung der Einkünfte willen doch als gegen alle Beteiligten gerichtet angesehen werden. Auch im Falle der Zusammenveranlagung nach § 27 EStG a. F. war es nicht so, daß die gesamten Einkünfte ohne Rücksicht auf die Berechtigungsverhältnisse nur dem Haushaltsvorstand zugerechnet wurden, so daß nur dieser "betroffen" war. Standen die bei der Zusammenveranlagung erfaßten Einkünfte der Kinder, wie im Streitfall, den Kindern selbst (und nicht dem Haushaltsvorstand kraft elterlichen Nutznießungsrechts) zu, so blieben die Einkünfte auch bei der Zusammenveranlagung der Kinder mit dem Haushaltsvorstand Einkünfte der Kinder. Dann richtete sich aber der Zusammenveranlagungsbescheid auch gegen jeden Beteiligten: den Haushaltsvorstand sowohl wie die Kinder, die ein jeder Steuersubjekt waren und blieben (vgl. BFH-Urteil IV 303/51 U vom 6. März 1952, a. a. O.).

Waren demnach die alten an den Stiefvater der Steuerpflichtigen adressierten Zusammenveranlagungsbescheide wegen der Erfassung ihrer Einkünfte auch gegen die Steuerpflichtige gerichtet, so waren die Bescheide - wie unzweifelhaft dem Stiefvater als Haushaltsvorstand gegenüber - auch ihr gegenüber auf "Feststellung des Steueranspruchs und des Verpflichteten" gerichtete Handlungen des FA im Sinne des § 147 Abs. 1 AO a. F. (vgl. das Urteil des erkennenden Senats VI R 287/66 vom 12. Januar 1968, a. a. O.). Auch wenn die Mutter der Steuerpflichtigen - angenommen, sie sei die gesetzliche Vertreterin gewesen - in den Bescheiden nicht als Vertreterin der Steuerpflichtigen und diese nicht als "Adressatin und Inanspruchgenommene" aufgeführt war, steht das der Annahme einer Unterbrechungshandlung gegen die Steuerpflichtige nicht entgegen, weil es nach ständiger Rechtsprechung ausreichte, daß die Handlung zwecks "Feststellung des Anspruchs oder des Verpflichteten" vorgenommen war, und keineswegs gefordert wurde, daß die Handlung dem je Betroffenen bekanntgeworden sei (vgl. z. B. das Urteil des erkennenden Senats VI 261/64 vom 10. Juni 1966, BFH 86, 642, BStBl III 1966, 607, nach dem die bei dem Arbeitgeber durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung die Verjährung auch dem Arbeitnehmer gegenüber unterbricht). Wenn die Steuerpflichtige einräumt, daß man die Zusammenveranlagung nach § 27 EStG a. F. ohne Aufführung der Kinder nur im "Normalfall", nämlich dem Fall der gesetzlichen Vertretung der Kinder durch den Haushaltsvorstand, als auch gegen diese gerichtet ansehen könne, ihren Fall aber anders beurteilt, weil ihr Stiefvater nicht ihr gesetzlicher Vertreter gewesen sei, so kann dahingestellt bleiben, ob diesem Argument Bedeutung zugekommen wäre, wenn man es bereits den alten Zusammenveranlagungsbescheiden gegenüber geltend gemacht hätte. Tatsächlich ist ihr Stiefvater aber dem FA gegenüber, wie aus den Akten ersichtlich, seit eh und je nicht anders als ein Bevollmächtigter aufgetreten, jedenfalls in dem hier maßgeblichen Zusammenhang, indem er alle Steuererklärungen, auch soweit sie sich auf die Einkünfte der Steuerpflichtigen bezogen, abgab und alle Rückfragen des FA beantwortete sowie auch sonst erforderliche Verhandlungen führte, die zumeist gerade die Einkünfte der Kinder betrafen. Das muß ausreichen, um den Fall wie jenen Normalfall zu behandeln; denn das FA hatte hier nicht die geringste Veranlassung, die Steuerpflichtige noch neben dem Stiefvater als dem Haushaltsvorstand aufzuführen und den Bescheid auch ihr - oder ihrer Mutter - zuzustellen (vgl. auch §§ 108, 109 AO, wonach bereits ein "Auftreten" als Bevollmächtigter von Bedeutung sein kann). Für die Bezahlung der Einkommensteuer, die vor allem auf die im Verhältnis zu den niedrigen Einkünften des Stiefvaters hohen Einkünften der Steuerpflichtigen und ihrer Geschwister entfiel, waren nach dem unbestrittenen und ganz offenbar auch zutreffenden Vortrag des FA die Einkünfte oder das Vermögen der Kinder in Anspruch genommen worden; soweit der Stiefvater Beanstandungen gegenüber früheren Veranlagungen vorbrachte, waren sie auch immer oder doch jedenfalls zumeist auf die Einkünfte der Kinder (und nicht auf sein ganz unproblematisches Gehalt) bezogen. Unter diesen Umständen konnte das FA mit Recht davon ausgehen, daß, wie immer auch die Vertretungsverhältnisse lagen, der Stiefvater jedenfalls steuerlich, weil offenbar im Einverständnis mit dem gesetzlichen Vertreter handelnd, zur Vertretung der Kinder berechtigt war. Ob ein nur an den Stiefvater adressierter Bescheid eine ausreichende Grundlage für eine Zwangsvollstreckung in das Vermögen der Steuerpflichtigen gebildet hätte, kann als unerheblich dahingestellt bleiben.

Sind danach in den alten Einkommensteuerbescheiden 1953 und 1954 Unterbrechungshandlungen des FA zu sehen, die auch der Steuerpflichtigen gegenüber wirkten, so war die Verjährung der entsprechenden Einkommensteueransprüche gegen die Steuerpflichtige in dem jeweiligen Bekanntgabe-Jahr unterbrochen. Diese Unterbrechung hätte zwar allein nicht ausgereicht, um den Ablauf der Verjährungsfrist bis Ende 1967 hinauszuschieben. Zu ihr trat aber die durch den Einspruch bewirkte Hinausschiebung der Rechtskraft der Steuerbescheide und das hierauf beruhende Andauern der Unterbrechungswirkung der Steuerbescheide.

Wenn das FG zwar dem Klageverfahren, nicht aber auch dem Einspruchsverfahren die Unterbrechungswirkung beimißt, so widerspricht das, wie von dem FG ja auch nicht verkannt wird, der Rechtsprechung des BFH (vgl. das Urteil V z 72/55 U vom 31. Oktober 1957, a. a. O.). Diese Rechtsprechung ist neuerdings wieder bestätigt worden (vgl. außer den bereits vom FA angeführten Entscheidungen das Urteil IV R 188/70 vom 6. Mai 1971, BFH 102, 449, BStBl II 1971, 754). Ihr tritt der erkennende Senat bei. So plausibel die vom FG hervorgehobene Unterscheidung zwischen Klageverfahren und Einspruchsverfahren auf den ersten Blick scheinen mag, so überzeugend sind letztlich doch die Gründe, die für die entsprechende Anwendung der §§ 209, 211 BGB auf die Unterbrechung der Verjährung des Steueranspruchs während des Einspruchsverfahrens sprechen. Wenngleich die Klage vor ein unabhängiges Gericht führt, in dessen Hand dann die Durchführung des Prozesses gegeben ist, über den Einspruch aber wiederum nur das FA zu entscheiden hat, so war doch das FA jedenfalls nach der hier zunächst noch maßgebenden früheren Regelung (§§ 228 ff. AO a. F.) in seiner Eigenschaft als Rechtsmittelbehörde zur Entscheidung berufen und verpflichtet. Es war auch keineswegs so, daß der Einspruchsführer einer etwaigen Verzögerungstaktik des FA ohne jede Möglichkeit der Gegenwehr ausgeliefert gewesen wäre. Entscheidend aber ist, daß hier wie dort das FA an der endgültigen Realisierung des Steueranspruchs gehindert ist und daß im Rahmen eines geregelten Verfahrens - und das Einspruchsverfahren gehörte damals zum Berufungsverfahren (§ 229 Abs. 2 AO a. F.) -, in dem der geltend gemachte Anspruch von dem Schuldner bestritten wird, über diesen Streit entschieden werden muß. Letztlich handelt es sich um eine Auslegung des § 147 Abs. 3 AO a. F., nach dem eine neue Verjährung erst mit Ablauf des Jahres beginnt, "in dem die Unterbrechung ihr Ende erreicht hat". Erreicht hat die durch einen Steuerbescheid bewirkte Unterbrechung ihr Ende aber erst mit der Rechtskraft dieses Bescheides (vgl. Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, Rdnr. 967, S. 306). Wie sinnvoll die entsprechende Anwendung der §§ 209, 211 Abs. 1 BGB ist, zeigt sich gerade in einem Fall wie dem vorliegenden, wo das FA auf Antrag des Einspruchsführers die Entscheidung über den Einspruch aussetzte. Geht man davon aus, daß die Verjährung den Schuldner vor einer erst nach Jahr und Tag erfolgenden - zumeist nicht mehr erwarteten - Inanspruchnahme schützen soll, so kann im Streitfall wie auch sonst in Fällen, in denen ein Einspruch eingelegt worden ist, doch nicht außer acht gelassen werden, daß sich alle Beteiligten darüber klar sein mußten und auch offenbar klar waren, daß das FA den Steueranspruch geltend machen wollte und auch geltend machte, wenngleich es an der endgültigen Realisierung gehindert war, solange der Einspruch noch schwebte. Mag dem FA im "laufenden" Einspruchsverfahren die Möglichkeit der Unterbrechung formal gegeben sein, so ist dies doch bei einer mit Einverständnis des Einspruchsführers erfolgenden Entscheidungsaussetzung nicht der Fall. Es wäre wenig sinnvoll, wollte man hier verlangen, daß das FA immer wieder einmal eine auf Feststellung des Anspruchs oder des Verpflichteten gerichtete Handlung vornehmen solle, obwohl es doch gerade - ganz ähnlich wie im Fall einer Stundung oder Vollziehungsaussetzung - im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen mit seiner Entscheidung über den Einspruch zuwartet. Nun ist zwar nach dem bereits angeführten Urteil des IV. Senats IV R 188/70 vom 6. Mai 1971 auf die Verjährungsunterbrechung durch den Einspruch nicht bloß § 211 Abs. 1, sondern auch § 211 Abs. 2 BGB entsprechend anwendbar, nach welchem die Unterbrechung mit der letzten Prozeßhandlung endigt, wenn der Prozeß "infolge Vereinbarung oder dadurch, daß er nicht betrieben wird, in Stillstand" gerät. Mit Recht hat der IV. Senat dem Einspruchsverfahren in dem von ihm entschiedenen Fall, in dem das FA den Einspruch hat unbearbeitet liegen lassen und erst nach einer langen Reihe von Jahren eine Einspruchsentscheidung gefällt hat, die unterbrechende Wirkung versagt. In dem vorliegenden Fall kann aber von einem Stillstand im Sinne jener Vorschrift nicht die Rede sein. Ganz abgesehen davon, daß eine Aussetzung nicht als ein derartiger Stillstand anzusehen ist (vgl. Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 145 S. 239), waren sich hier die Beteiligten ja, wie bereits gesagt, darüber einig, daß der Einspruch nicht etwa unbearbeitet liegen gelassen, sondern daß über den Einspruch entschieden werden sollte, sobald die Entscheidung des BVerfG vorlag.

Auch wenn man aber mit dem FG dem Einspruch keine Unterbrechungswirkung zubilligen wollte, müßte man doch der im Einverständnis des Einspruchsführers erfolgten - auch vom Standpunkt des FG aus noch innerhalb der Verjährungszeit liegenden - Entscheidungsaussetzung und der von dem Einspruchsführer geleisteten Zahlung die gleiche Unterbrechungswirkung zubilligen, wie sie nach § 147 Abs. 1 AO die einer Stundung gleichstehende Vollziehungsaussetzung und die Sicherheitsleistung haben. Wie es bei einer Vollziehungsaussetzung und bei einer Sicherheitsleistung der Fall gewesen wäre, so wußte auch hier, wo die Steuer sogar zunächst einmal entrichtet wurde, der Stiefvater der Steuerpflichtigen, daß das FA die Steuer in dem festgesetzten Umfang anfordert. Das entsprach auch seiner Vorstellung und seinem Willen, wenngleich mit dem Vorbehalt, daß die Anforderung nicht im Wege der Zusammenveranlagung, sondern im Wege der Einzelveranlagung geschehen und so zu einer insgesamt niedrigeren Steuer als der bisher festgesetzten (und einstweilen entrichteten) führen sollte. Daß eine Sicherheitsleistung die Verjährung unterbricht und daß diese Unterbrechung solange dauert, wie die Sicherheitsleistung besteht, unterliegt keinem Zweifel (vgl. Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, Anm. 3e und 4 Abs. 2 zu § 147, S. 497 und 499). Erst recht muß das dann aber für die Steuerentrichtung selbst (sofern man hier eine Verjährung überhaupt noch für möglich hält) gelten, die über die bloße Sicherheitsleistung hinausgeht, indem sie die Stellung des FA noch mehr verstärkt als jene.

Allerdings ist der Steuerpflichtigen zuzugeben, daß das Einspruchsverfahren allein von ihrem Stiefvater in Gang gebracht worden ist und daß auch nur er den Aussetzungsantrag gestellt und die Steuer entrichtet hat. Aus den gleichen Gründen, aus denen sich ergibt, daß die alten Bescheide auch gegen die Steuerpflichtige und ihre Brüder gerichtet waren, kann aber die Wirkung des Einspruchs und der in diesem Zusammenhang vorgenommenen Handlungen ihres Stiefvaters auf die Verjährung der Steueransprüche nur dahin beurteilt werden, daß die Verjährung nicht allein dem Stiefvater, sondern auch den Kindern gegenüber unterbrochen wurde, ging es doch hier wiederum - wie bei den vorangegangenen Veranlagungen seit eh und je - um die Erfassung der den Zusammenveranlagungen zugrunde liegenden Einkünfte sowohl des Stiefvaters wie der Kinder. Wenngleich der Stiefvater mit seinem Einspruch die Ausscheidung der Einkünfte der Kinder begehrte, waren damit durch ihn doch auch die Interessen der Kinder in der gleichen Weise wahrgenommen, wie es bisher immer geschehen war. Daß die Herausnahme der Einkünfte der Kinder nicht etwa auf deren Freistellung, sondern, wenn das auch nicht ausdrücklich gesagt wurde, auf deren Einzelveranlagung ausging, muß als selbstverständlich unterstellt werden. Wie bei dem Stiefvater, so war also auch bei der Steuerpflichtigen noch keine Verjährung eingetreten, als das FA die angefochtenen Zusammenveranlagungsbescheide durch Einzelbescheide ersetzte.

Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben. Die Sache ist, weil nur die Frage der Verjährung streitig ist, spruchreif. Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1953 und 1954 war als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 413018

BStBl II 1972, 297

BFHE 1972, 27