BFH Urteil vom 15.11.1960 - I 232/59 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, so ist bei der Ermittlung des für den Erhebungszeitraum 1956 maßgebenden Gewerbeertrags auch der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Teil des Gewerbeertrags der Wirtschaftsjahre 1956/57 zu berücksichtigen.

Die in Ziff. 1 bezeichnete Berücksichtigung verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

GewStG § 10; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Ermittlung des für den Erhebungszeitraum 1956 maßgebenden Gewerbeertrags der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1956/57 zu berücksichtigen ist.

Die beschwerdeführende GmbH ermittelte ihren Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September. Das Finanzamt stellte den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für den Erhebungszeitraum 1956 in der Weise fest, daß es die Gewinne der Wirtschaftsjahre 1955/56 und 1956/57 entsprechend dem Verhältnis der in den Wirtschaftsjahren erzielten und auf das Kalenderjahr 1956 entfallenden Umsätzen aufteilte (§§ 10, 7 GewStG 1955, § 2 Abs. 6 Ziff. 2 EStG 1955). Die Bfin. war der Auffassung, daß sich aus den Gesetzen vom 26. Juli 1957 (Gesetz zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften - StändG 1957 -, BGBl 1957 I S. 848, BStBl 1957 I S. 352) und vom 18. Juli 1958 (Gesetz zur änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts - StändG 1958 -, BGBl 1958 I S. 473, BStBl 1958 I S. 412) ergebe, daß der für den Erhebungszeitraum 1956 maßgebende Gewerbeertrag nur auf der Grundlage des auf das Kalenderjahr 1956 entfallenden Gewinnanteils des Wirtschaftsjahrs 1955/56 berechnet werden dürfe und daß der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Gewinnanteil des Wirtschaftsjahrs 1956/57 außer Betracht bleiben müsse. Sie berief sich für ihre Auffassung auf die folgenden Vorschriften der oben bezeichneten Gesetze:

änderung des § 5 Abs. 2 KStG 1955 durch Art. 3 Ziff. 1 StändG 1957: "... bei Gewerbetreibenden gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahrs als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet."

änderung des § 10 GewStG 1955 durch Art. 6 Ziff. 4 Buchst. b StändG 1957: "weicht ... das Wirtschaftsjahr ... vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewerbeertrag als in dem Erhebungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. ..."

Die in den Ziff. 1 und 2 bezeichneten Gesetzesänderungen gelten nach Art. 4 Abs. 3 und Art. 7 StändG 1957 erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1956 enden, bzw. erstmals für den Erhebungszeitraum 1957.

Art. 7 Ziff. 6 Buchst. c StändG 1958 bestimmt: "Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bleibt bei der Ermittlung des Einkommens für den Veranlagungszeitraum 1956 der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1956/57 außer Ansatz."

Art. 12 Abs. 2 StändG 1958 bestimmt: "... und Art. 7 Ziff. 6 Buchst. c (hier Ziff. 4) sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für den Erhebungszeitraum 1956 nicht anzuwenden."

Für die Körperschaftsteuerveranlagung 1956 habe das StändG 1958, so führt die Bfin. aus, klargestellt, daß der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Gewinnanteil des Wirtschaftsjahrs 1956/57 außer Ansatz bleibe. Da diese Vorschrift indessen nach Art. 12 Abs. 2 StändG 1958 bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1956 nicht anzuwenden sei, richte sich die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags 1956 allein nach dem StändG 1957 und nach § 7 GewStG. Die übergangsvorschriften des Art. 4 Abs. 3 und des Art. 7 StändG 1957 könnten, da der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1956/57 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1957 und den Erhebungszeitraum 1957 maßgebend sei, nicht anders ausgelegt werden, als daß das Ergebnis des Wirtschaftsjahrs 1956/57 zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung dieses Gewinns sowohl bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1956 als auch bei der Ermittlung des Gewerbesteuermeßbetrags 1956 außer Betracht zu lassen sei. Die Auslegung des Finanzamts verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil sie zu einer willkürlichen Doppel- und Höherbelastung der Unternehmen mit abweichendem Wirtschaftsjahr führe und durch den in Wahrheit beabsichtigten Druck auf die Unternehmer, ihr Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr umzustellen, das Recht zur freien Entfaltung der Persönlichkeit beeinträchtige.

Die Sprungberufung der Bfin. blieb ohne Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (Entscheidungen der Finanzgerichte 1960 S. 66) enthält Art. 12 Abs. 2 StändG 1958 sachlich die Anweisung, wie bei der Gewerbesteuerveranlagung 1956 verfahren werden solle und daß der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Gewinnanteil des Wirtschaftsjahrs 1956/57 bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1956 unbeschadet der abweichenden Regelung für die Einkommen- und Körperschaftsteuer anzusetzen sei. Die verneinende Ausdrucksweise in Art. 12 Abs. 2 StändG 1958 "sind ... nicht anzuwenden" habe nicht die Bedeutung, daß damit bei der Gewerbesteuer eine von der Rechtsprechung auszufüllende Lücke auftrete. Von einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung könne keine Rede sein, weil ein Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1956/57 im Erhebungszeitraum 1956 zum ersten Mal teilweise als Besteuerungsgrundlage diene. Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) oder des Rechts auf freie Entfaltung der Persönlichkeit (Art. 2 Abs. 1 GG) komme nicht in Betracht.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. ist nicht begründet.

Der im Rechtsbeschwerdeverfahren beteiligte Bundesminister der Finanzen schloß sich im wesentlichen den Ausführungen des Finanzgerichts an. Der Senat kann der bisweilen im Schrifttum vertretenen Auffassung nicht folgen, daß das StändG 1957 ohne Berücksichtigung der Vorschriften des StändG 1958 zu dem Ergebnis führe, daß der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1956/57 bei der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer 1956 deshalb außer Betracht zu lassen sei, weil der volle Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1956/57 die Besteuerungsgrundlage für den Veranlagungszeitraum und den Erhebungszeitraum 1957 bilde. Wenn der Gesetzgeber in Art. 4 Ziff. 3 und Art. 7 StändG 1957 bestimmt, daß die Fiktion, nach der der im Wirtschaftsjahr erzielte Gewinn als im Veranlagungszeitraum oder im Erhebungszeitraum bezogen gilt, erstmals für das Wirtschaftsjahr 1956/57 und erstmals für den Erhebungszeitraum 1957 anzuwenden ist, so können sich die Worte "erstmals" nur auf die Fiktion beziehen und nicht dahin gedeutet werden, daß der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1956/57 erstmals und dann nur für 1957 der Besteuerung unterworfen werden solle und damit für die Besteuerung 1956 ausscheide. Werden Steuergesetze geändert, so besteht das Wesen der Inkrafttretensvorschrift darin, die Anwendung der neuen Vorschrift für einen bestimmten Veranlagungszeitraum oder Erhebungszeitraum zu bestimmen. Bei den Inkrafttretensvorschriften des StändG 1957 konnte es sich nur um die Frage handeln, in welcher Weise die wiedereingeführte Fiktion bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags 1957 anzuwenden ist. Wenn der Gesetzgeber durch diese nur die Veranlagung 1957 regelnden Inkrafttretensvorschriften auch vom bisherigen Recht abweichende Vorschriften für das Kalenderjahr 1956 und den Erhebungszeitraum 1956 hätte schaffen wollen, so hätte er das eindeutig in einer besonderen Vorschrift zum Ausdruck bringen müssen. Daß der Wille des Gesetzgebers nicht auf eine änderung der für 1956 maßgebenden Ermittlungsvorschriften gerichtet war, konnte demnach jeder, der sich mit der Auslegung von Steuergesetzen befaßt, erkennen.

Der Einwand, daß die doppelte Erfassung des auf das Kalenderjahr 1956 entfallenden Ertrags des Wirtschaftsjahrs 1956/57 eine ungerechtfertigte Benachteiligung der Unternehmer mit abweichendem Wirtschaftsjahr darstelle, ist nicht zutreffend. Wie der Gesetzgeber Steuerpflichtige mit vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren vor der Währungsumstellung behandelte und ob die zur RM-Zeit geltenden Vorschriften eine Benachteiligung dieser Steuerpflichtigen enthielten, kann bei der Beurteilung einer gesetzlichen Regelung, die fast 10 Jahre nach der Währungsumstellung liegt, nicht von entscheidender Bedeutung sein. Die Währungsumstellung, die gerade den Gewerbetreibenden im Interesse des Wiederaufbaues der Wirtschaft sehr erhebliche Vorteile brachte, stellte einen so tiefen Einschnitt in das Wirtschaftsleben dar, daß es nicht gerechtfertigt erscheint, bei gesetzlichen Regelungen nach der Währungsumstellung den früheren Verhältnissen eine besondere Bedeutung beizumessen. Legt man also der Beurteilung der Besteuerung der Unternehmer mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr nur die Verhältnisse vom 21. Juni 1948 ab zugrunde, so kann die Erfassung des auf das Kalenderjahr 1956 entfallenden Teils des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1956/57 sowohl bei der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerveranlagung 1956 als auch bei den entsprechenden Veranlagungen 1957 nicht als ungerechtfertigte Benachteiligung dieser Unternehmer bezeichnet werden. Denn entscheidend ist, daß bei keinem Unternehmer, gleichgültig ob sein Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt oder nicht, jeweils ein längerer Gewinnermittlungszeitraum als 12 Monate zugrunde gelegt wird. Vergleicht man die steuerliche Belastung von 2 Unternehmern für die Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1957, von denen der eine ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni hat, so werden beide Unternehmer für 114 Monate nach einem Gewinn veranlagt, der auch in 114 Monaten erzielt worden ist. Der Unterschied besteht nur darin, daß bei dem Unternehmer mit abweichendem Wirtschaftsjahr der in der Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1957 erzielte Gewinn für den Erhebungszeitraum 1957 außer Betracht bleibt, dafür aber der in der Zeit vom 1. Juli bis 31. Dezember 1956 erzielte Gewinn doppelt als Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Da im allgemeinen eher mit einem Anstieg der Gewinne zu rechnen ist, ist diese Regelung für Unternehmer mit abweichendem Wirtschaftsjahr im Durchschnitt gesehen keineswegs ungünstig.

Mit Recht weist die Bfin. darauf hin, daß der künftigen Besteuerung im Fall der Einstellung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes vom Gesetzgeber keine entscheidende Bedeutung beigemessen zu werden braucht. Denn Gewerbebetriebe werden in aller Regel für längere Zeiträume gegründet und betrieben und sollen auf die folgende Generation übergehen. Die künftige Entwicklung kann auch wegen der Ungewißheit des zu berücksichtigenden Ereignisses und der wesentlichen Bedeutung von Zinsen und Zinseszinsen nicht entscheidend sein. Dem Gesetzgeber stand es deshalb, ohne daß ihm der Vorwurf einer ungerechtfertigten Besteuerung gemacht werden könnte, frei, die Besteuerung der Unternehmer mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bei Einstellung oder Aufgabe des Betriebes außer Betracht zu lassen und es darauf abzustellen, daß von der Währungsumstellung ab bei Aufrechterhaltung des abweichenden Wirtschaftsjahrs die Länge des Besteuerungszeitraums mit der Länge des Bemessungszeitraums übereinstimmt.

Von diesen Erwägungen ausgehend sieht der Senat in Art. 7 Ziff. 6 ebenso wie in Art. 2 Abs. 1 StändG 1958, auf Grund deren der Veranlagung 1956 zur Einkommen- und Körperschaftsteuer nur der auf den Veranlagungszeitraum 1956 entfallende Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1955/56 zugrunde zu legen ist, einen nicht unwesentlichen Vorteil der Unternehmer mit abweichendem Wirtschaftsjahr gegenüber den Unternehmern, deren Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt. Denn bei Unternehmern mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr wird die für einen Zeitraum von 12 Monaten (vom 1. Januar bis 31. Dezember 1956) zu entrichtende Einkommen- und Körperschaftsteuer nur nach einem Gewinn berechnet, der in einem oft wesentlich kürzeren Zeitraum erzielt wurde. Unter Berücksichtigung von Zinsen und Zinseszinsen wird die Benachteiligung, die Unternehmer mit einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr durch diese Regelung erleiden, durch eine ungewisse, zeitlich nicht zu bestimmende Nachholung der Besteuerung auch in dem Zeitpunkt nicht ausgeglichen, in dem das Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr aufgegeben wird.

Es bestehen keine Bedenken gegen die Auslegung des Art. 12 Abs. 2 StändG 1958 durch das Finanzgericht. Die Vorschrift, daß die in Art. 7 Ziff. 6 Buchst. c StändG 1958 für Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr vorgesehene Begünstigung bei der Gewerbesteuer nicht für den Erhebungszeitraum 1956 anzuwenden ist, kann nicht anders verstanden werden, als daß bei der Gewerbesteuer 1957 der auf das Kalenderjahr 1957 entfallende Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1956/57 nicht außer Ansatz bleibt. Würde man der Auslegung der Bfin. folgen, daß die verneinende Fassung des Art. 12 Abs. 2 StändG 1958 keine sachliche Regelung enthalte und nur darüber etwas sage, was nicht gelten solle, so würde man dem Gesetzgeber ein unvernünftiges Verhalten unterstellen. Denn die die Veranlagungen zur Einkommen- Körperschaft- und Gewerbesteuer 1956 regelnden Vorschriften des StändG 1958 hatten erkennbar den Zweck, die von vielen Seiten behaupteten Unklarheiten des StändG 1957 zu beseitigen und insbesondere die Frage zu klären, ob der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1956/57 auch bei der Veranlagung 1956 Bemessungsgrundlage bleiben dürfe. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber die ihm bekannte Streitfrage zur Bemessungsgrundlage 1956 nur für die Einkommen- und Körperschaftsteuer, nicht aber für die Gewerbesteuer hätte sachlich entscheiden wollen. Die Bfin. gelangt durch ihre Auslegung zu dem mit dem Wortlaut des Art. 12 Abs. 2 StändG 1958 und seinem Sinn nicht zu vereinbarenden Ergebnis, daß für die Gewerbesteuer 1956 dasselbe gelten solle wie für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 1956, obwohl der Gesetzgeber, wie die Bfin. nicht bestreitet, eindeutig und klar zum Ausdruck brachte, daß er eine solche übereinstimmung nicht wolle.

Selbst wenn man sich aber der Auffassung der Bfin. anschließen würde, so müßte die Gewerbesteuerveranlagung 1956 nach den Vorschriften des StändG 1957 durchgeführt werden. Da, wie oben ausgeführt, aus der Vorschrift des Art. 7 StändG 1957 nicht die Schlußfolgerung gezogen werden kann, daß bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1956 der auf das Kalenderjahr 1956 entfallende Teil des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1956/57 außer Ansatz zu lassen sei, kommt man bei Nichtanwendung des StändG 1958 bei der Gewerbesteuer 1956 zu demselben Ergebnis. Da Art. 7 StändG 1957 keine den Erhebungszeitraum 1956 betreffende Regelung enthält, bleibt es für 1956 bei der Anwendung der Vorschriften des GewStG 1955.

Die Regelung der Gewerbesteuerveranlagung 1956 kann für die Unternehmer schon deshalb keine willkürliche Benachteiligung darstellen, weil sie im Zusammenhang mit der Einkommen- und Körperschaftsteuerveranlagung 1956 gesehen werden muß. Es mögen sich bei einem ungewöhnlich hohen Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1956/57 gewisse Härten ergeben. Die Schwierigkeiten, die mit der Umstellung der gesetzlichen Regelung bei dem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr verbunden waren, konnten nicht in einer Weise gelöst werden, die nicht möglicherweise bei einzelnen Steuerpflichtigen zu Härten führte. Da insgesamt gesehen (einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer als Einheit betrachtet) die Regelung für Unternehmer mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr recht günstig ist, kann dem Gesetzgeber kein Vorwurf willkürlicher Regelung gemacht werden. Es besteht kein Anhalt für die Annahme, daß der Gesetzgeber die Unternehmer mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr zur Aufgabe dieses Wirtschaftsjahrs habe zwingen wollen und damit ihr Recht auf freie Entfaltung der Persönlichkeit beeinträchtigt habe.

Fundstellen

Haufe-Index 409866

BStBl III 1961, 23

BFHE 1961, 58

BFHE 72, 58