BFH Urteil vom 10.07.1964 - III 159/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Einzelfragen für die Bewertung eines Fabrikgrundstücks nach dem Sachwertverfahren.

Normenkette

BewG § 52/1, § 76/3/2, § 57/3, § 99/3; BewDV § 32 Abs. 1 Ziff. 2; BewG § 75/3; BewDV § 33/2; BewG § 83

Tatbestand

Die Bfin. ist Eigentümerin eines Geschäftsgrundstücks. Das Grundstück ist Betriebsgrundstück, auf dem die Bfin. ein Zementwerk betreibt. Das Finanzamt stellte durch Wertfortschreibung den Einheitswert auf den 1. Januar 1953 fest.

Im Rechtsbeschwerdeverfahren sind nur noch streitig die Bewertung 1. der LKW-Garage, 2. eines Materiallagers (Erdgeschoß), 3. der Rampen an verschiedenen Gebäuden, 4. des Schachtofengebäudes, 5. des Drehofengebäudes sowie 6. die Zulässigkeit eines Zuschlags für die Be- und Entwässerungsanlagen.Zu 1.: Die Höhe der LKW-Garage beträgt 4,20 m. Wegen geringfügiger überschreitung der Geschoßhöhe von 4 m bewertete das Finanzamt die Garagen nach einem cbm-Preis von 7,70 DM innerhalb der Bauklasse IV d (Hinweis auf die Anlage zum Runderlaß des Reichsministers der Finanzen S 3231 A - 630 III vom 24. Dezember 1935, RStBl 1935 S. 1559 (1563)). Da die ganze Vorderfront des Garagengebäudes aus gepreßten und einwandigen Stahltoren besteht, deren Kosten ein Mehrfaches des Mauerwerks betragen, berechnete das Finanzamt einen Zuschlag von 19 DM je qm Stahltorfläche. Es ging hierbei von einem Preis pro qm Stahltorfläche nach den Verhältnissen 1913/1914 von 26 RM/DM aus, wovon 7 RM/DM für das nicht vorhandene Mauerwerk abgesetzt wurden.

Zu 2.: Das Materiallagergebäude hat eine Höhe von 12,87 m. Es besitzt ein Erdgeschoß und drei Obergeschosse. Die Geschoßhöhe des Erdgeschosses beträgt nach Angaben der Bfin. 4,20 m, nach den Angaben des Finanzamts 4,10 m. Wegen geringer überschreitung der Geschoßhöhe im Erdgeschoß legte das Finanzamt der Bewertung einen cbm-Preis von 8 DM nach Bauklasse V a zugrunde.

Zu 3.: Die Rampen sind unmittelbar an verschiedene Gebäude angebaut (PM-Packerei, Werkstätte, Kompressorenraum, Zementpackerei). Das Finanzamt behandelte die Rampen als Teile der Gebäude und nicht als selbständige Betriebsvorrichtungen.

Zu 4.: Das Schachtofengebäude hat eine Gesamthöhe von 20,40 m. Es besteht aus einem Erdgeschoß (Höhe 12,30 m) und zwei Obergeschossen (Höhe zusammen 8,10 m). Das Finanzamt behandelte das Erdgeschoß als einen Hallenbau und berechnete die Herstellungskosten nach Bauklasse IX mit einem cbm-Preis für Geschoßhöhen bis zu 12 m von 3,70 DM. Die überschreitung der Geschoßhöhe um 30 cm sah das Finanzamt als geringfügig an. Nach Ansicht des Finanzamts würde eine Bewertung nach den cbm-Preisen für Geschoßhöhen bis zu 14 m (das sind 3,50 DM pro cbm) zu einer Unterbewertung des Gebäudes führen. Regelmäßig müßten derartige Hallenbauten nur die Eigenlast des Daches tragen, während hier auf dem Erdgeschoß noch zwei Vollgeschosse lasteten. Diese Bauweise sei nur durch die stärkere und schwerere Bauausführung des Erdgeschosses möglich.

Zu 5.: Das Drehofengebäude und die Kohlenmühle sind je 18,10 m hoch. Wegen geringfügiger überschreitung der Geschoßhöhe bewertete das Finanzamt die Gebäude mit einem cbm-Preis von 3,20 DM in der Bauklasse IX, d. h. also nach den Herstellungskosten für Gebäude dieser Art bei Geschoßhöhe bis zu 18 m.

Zu 6.: Das Finanzamt nahm bei der angefochtenen Wertfortschreibung einen Zuschlag von 8 % für Einfriedung, Hof- und Wegbefestigung, Be- und Entwässerung vor.

Hiergegen trug die Bfin. im Einspruchs- und Berufungsverfahren vor: Grundsätzlich müßten bei der Bewertung von Grundstücken die cbm-Preise der Reichsdurchschnittssätze angewandt werden, die für die tatsächlichen Geschoßhöhen in den Erlassen des Reichsministers der Finanzen ausgewiesen seien. Zwar könnten nach dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 24. Dezember 1935 (a. a. O.) bei geringfügiger überschreitung der Geschoßhöhen bis zu 4 m bzw. bis zu 6 m die höheren Reichsdurchschnittssätze angewandt werden. Dies setze jedoch voraus, daß durch die in Betracht kommenden Bauten der gemeine Wert des Grundstücks beeinflußt werde und weiterhin, daß bei Zugrundelegung der niedrigeren Reichsdurchschnittssätze für die nächsthöhere Geschoßhöhe offensichtlich eine Unterbewertung des Gebäudes vorliegen würde. Solche Umstände seien im Streitfalle aber nicht gegeben. Es müsse deshalb von den cbm-Preisen ausgegangen werden, die für die tatsächlichen Geschoßhöhen im Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 24. Dezember 1935 angegeben seien.

Ein Zuschlag bei der Bewertung der Garagenbauten wegen der Stahltore sei unzulässig. Zuschläge seien nach dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 24. Dezember 1935 nur dann vorzunehmen, wenn es sich um besondere innere Ausstattungen handele, die für den Betrieb erforderlich und üblich seien, sowie bei ortsüblichen künstlichen Fundierungen (Fußnote 1 der Anlage). Diese Voraussetzungen seien hier jedenfalls nicht gegeben.

Die Rampen seien bei der Bewertung des Grundstücks außer Betracht zu lassen, da sie als Betriebsvorrichtungen behandelt werden müßten. Abbrucharbeiten hätten gezeigt, daß diese Verladeeinrichtungen ohne Verbindung mit dem Packereigebäude, also selbständig, hergestellt seien. Die bloße Tatsache einer engen Verbindung zwischen den Rampen und den jeweiligen Gebäuden verhindere nicht die selbständige Bewertung der Rampen als Betriebsvorrichtungen. Das ergebe sich auch aus Abschn. 3 des Erlasses des Reichsministers der Finanzen S 3231 Ostm - 55 III/S 3231 Sud - 25/III vom 4. Mai 1940 (RStBl 1940 S. 498 (499)).

Ein Zuschlag für die Be- und Entwässerungsanlage sei nicht angebracht. Nach Abschn. I c des Erlasses des Reichsministers der Finanzen S 3231 A - 451 III vom 17. Juli 1935 (RStBl 1935 S 1018 (1019)) gehörten derartige Anlagen meistens nicht zum Grundstück, sondern seien als Betriebsvorrichtungen anzusehen. Dieser Grundsatz gelte auch bei der Zementindustrie. Soweit überhaupt Be- und Entwässerungsanlagen vorhanden seien, dienten sie ausschließlich der Zu- und Ableitung von Kühlwasser und seien dementsprechend bei den Maschinen erfaßt worden. Bei den Büro- und Wohngebäuden sei aber bereits die Be- und Entwässerungsanlage im cbm-Preis enthalten.

Einspruch und Berufung blieben insoweit ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus: Die Erlasse des Reichsministers der Finanzen stellten nur Richtlinien dar, an die die Steuergerichte nicht gebunden seien. Wenn im Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 24. Dezember 1935 (a. a. O.) angeordnet sei, nicht kleinlich zu verfahren und nur bei offensichtlicher - d. h. sofort ins Auge fallender - Unterbewertung die höheren cbm-Preise anzuwenden, so sei dies für die Steuergerichte nicht bindend. Bei geringer überschreitung der Geschoßhöhen - was bei einer überschreitung von 20 cm bis 30 cm anzunehmen sei - müsse eine Bewertung nach den höheren cbm-Preisen erfolgen, um eine sonst eintretende Unterbewertung des Gebäudes zu vermeiden. Den Zuschlag für die Stahltore bei den Garagen habe das Finanzamt zu Recht vorgenommen, da der Wert der Garagen durch die Stahltore beeinflußt werde. Gegen die Berechnung des Zuschlags der Höhe nach sei nichts einzuwenden, da er von den mittleren Landespreisen von 1914 ausgehe und so den Mehrwert der Garagen in etwa richtig wiedergebe. Die Rampen seien nicht als Betriebsvorrichtung, sondern jeweils als Teil des Gebäudes zu behandeln. Auch der Zuschlag für die Be- und Entwässerung sei nicht zu beanstanden. Es könne zwar sein, daß bei einigen Fabrikgebäuden auf dem Grundstück die Anlagen für die Be- und Entwässerung in Verbindung mit Anlagen ständen, die den Bedürfnissen des Betriebs dienten. Aus der Baubeschreibung ergebe sich aber, daß dies keineswegs bei allen Gebäuden sein werde, zumal es sich bei der Zementindustrie nicht um einen ausgesprochenen Naßbetrieb handele.

Mit der Rb. wird unter Wiederholung des bisherigen Vorbringens ausgeführt: Die Erlasse des Reichsministers der Finanzen zur Bewertung von Fabrikgrundstücken seien auch für die Steuergerichte bindend; das Finanzgericht hätte deshalb von diesen Erlassen nicht abweichen dürfen. Eine geringfügige überschreitung der Geschoßgrenzen sei für eine Abweichung von den Reichsdurchschnittspreisen nur dann von Bedeutung, wenn bei geringer überschreitung der Geschoßgrenzen eine Bewertung nach den maßgebenden Sätzen einer Bauklasse zu einer offensichtlichen Unterbewertung führen würde. Eine solche Abweichung sei im übrigen dann zulässig, wenn der Wert der Gebäude, bei denen vom üblichen cbm-Preis abgewichen werden solle, den gemeinen Wert des ganzen Grundstücks maßgebend beeinflusse. Das Finanzgericht habe ohne jeden Nachweis dieser Voraussetzungen generell eine Abweichung zugelassen. Das Finanzgericht habe auch nicht berücksichtigt, daß es bei Gebäuden mit Geschoßhöhen über 8 m (Hallenbauten) kein Abweichen von den festgelegten Reichsdurchschnittspreisen gebe. - Da Fenster und Türen keine Zuschläge zu den Reichsdurchschnittspreisen rechtfertigten, sei ein Zuschlag für die Stahltore an den LKW-Garagen unzulässig. Das ergebe sich eindeutig aus Ziff. 5 des Erlasses des Reichsministers der Finanzen S 3231 Ostm - 40 III/S 3231 Sud - 10 III vom 30. Dezember 1939 (RStBl 1940 S. 17). Die Rampen seien als Betriebsvorrichtungen selbständig zu bewerten, also nicht bei der Einheitsbewertung des Grundstücks mitzuerfassen. Hinsichtlich des Zuschlags für die Be- und Entwässerung liege ein Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten vor, denn bei den Gebäuden der Gruppe B gebe es keine Be- und Entwässerungsanlagen. Die Ableitungsvorrichtung für das Dachwasser sei bei allen Gebäuden außer Betrieb und werde bei Neubauten nicht mehr angelegt.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht.

Das Grundstück der Bfin. ist ein Geschäftsgrundstück (§§ 52, 57 Abs. 3 BewG in Verbindung mit § 32 Abs. 1 Ziff. 2 BewDV) und gemäß § 33 Abs. 2 BewDV grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu verwerten. Die Vorinstanzen sind bei der Ermittlung des gemeinen Werts von den Richtlinien des Reichsministers der Finanzen zur Bewertung von Fabrikgrundstücken ausgegangen (sogenanntes Weilsches Verfahren). Der Reichsfinanzhof hat in dem Urteil III 97/37 vom 19. Januar 1939 (RStBl 1939 S. 684) zur Bedeutung der Richtlinien des Reichsministers der Finanzen für die Bewertung der Fabrikgrundstücke nach dem Sachwertverfahren ausgeführt, die Runderlasse des Reichsministers der Finanzen regelten die Bewertung der Fabrikgrundstücke abschließend. Sie seien das zuverlässigste Mittel, um eine möglichst richtige und gleichmäßige Bewertung zu erreichen, wenn sie auch keine förmliche Bindung für die Steuergerichte besäßen; unter Umständen könne allerdings auch ein anderes Verfahren, z. B. unter Verwendung des Brandversicherungsanschlags verwendet werden (Urteil des Reichsfinanzhofs III 105/38 vom 15. September 1938, RStBl 1939 S. 683, bestätigt durch das Urteil des Reichsfinanzhofs III 290/38 vom 25. April 1940, RStBl 1940 S. 590). Hieran hält der Senat fest. Bei Anwendung der Richtlinien auf den Streitfall ergibt sich folgendes:

Ausgangspunkt für die Ermittlung des gemeinen Werts ist nach dem Sachwertverfahren der Gebäudenormalherstellungswert, abgestellt auf die Preise im Jahre 1913 (Erlaß des Reichsministers der Finanzen S 3231 A - 330 III vom 23. Februar 1935, RStBl 1935 S. 350). Der Gebäudenormalherstellungswert berechnet sich nach den Reichsdurchschnittspreisen für einen cbm umbauten Raum für Industriegebäude. Die Reichsdurchschnittspreise sind für jede Bauklasse nach den verschiedenen Geschoßhöhen ermittelt worden. Die Abstufung der Reichsdurchschnittspreise auf einzelne Geschoßhöhen hat zur Folge, daß Gebäude innerhalb der gleichen Geschoßhöhengruppe grundsätzlich pauschal gleichbehandelt werden. Im Grundsatz ist es also ohne Bedeutung, ob ein Gebäude in der Mitte oder an der oberen bzw. unteren Grenze einer Geschoßhöhengruppe liegt. Da aber die Reichsdurchschnittspreise für die einzelnen Geschoßhöhen erheblich voneinander abweichen, kann ein Gebäude dann unterbewertet sein, wenn es nur geringfügig die obere Grenze einer Geschoßhöhengruppe übersteigt und so nach den (geringeren) Reichsdurchschnittspreisen der nächsthöheren Geschoßhöhengruppe bewertet wird. Liegt eine solche Unterbewertung vor, so sind nach Abschn. D des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 24. Dezember 1935 (a. a. O.) für die Bewertung des Grundstücks die höheren Sätze der nur geringfügig überschrittenen Geschoßhöhengruppe anzuwenden. Der Reichsminister der Finanzen läßt die Anwendung dieser höheren Sätze aber nur dann zu, wenn andernfalls ein Gebäude "offensichtlich" unterbewertet wird. Zutreffend hat das Finanzgericht eine überschreitung der Geschoßhöhe bis zu 30 cm als geringfügig angesehen im Hinblick auf die normale Deckenstärke von 20 cm bis 30 cm. Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, daß eine Bewertung nach den größeren cbm-Preisen der vorangehenden Geschoßhöhengruppe eine sonst vorliegende tatsächliche Unterbewertung voraussetzt. Dem Finanzgericht kann aber insoweit nicht gefolgt werden, als es annimmt, die Bewertung eines Gebäudes bei geringfügiger überschreitung der Geschoßhöhe führe immer zu einer Unterbewertung, sei also grundsätzlich durch die Anwendung der höheren Sätze zu korrigieren. Eine solche Auslegung der Richtlinien würde im Ergebnis eine änderung der Geschoßhöhengruppen herbeiführen. Das ist unzulässig. Durch die Einteilung der Reichsdurchschnittspreise nach Geschoßhöhengruppen wurden Abweichungen innerhalb einer Geschoßhöhengruppe in Kauf genommen, also auch etwaige Unterbewertungen; denn man hätte sonst eine differenzierte Aufteilung der Geschoßhöhen vornehmen können und müssen. Der Reichsminister der Finanzen hat deshalb beim Sachwertverfahren die Anwendung der höheren cbm-Preise davon abhängig gemacht, daß sonst eine "offensichtliche" Unterbewertung eintreten würde. Es ist deshalb notwendig, daß in jedem Fall geprüft wird, ob ein Gebäude bei Anwendung der Reichsdurchschnittspreise im Falle der geringfügigen überschreitung der Geschoßhöhe unterbewertet ist. Bei einem Vergleich der Werte, die sich bei Berechnung des Realwerts mit den niedrigeren und den höheren Reichsdurchschnittssätzen ergeben, zeigen sich folgende Unterschiede:

Garage: ---------------- über 28 % (1.506 DM), Materiallagergebäude: -- ca. 6,5 % (--956 DM), Schachtofengebäude: ---- ca. 3 % (1.511 DM),

Drehofengebäude: ------- ca. 3 % --(--389 DM). Hiernach kann lediglich bei der Garage von einer objektiven "offensichtlichen" Unterbewertung gesprochen werden. Das Finanzgericht hat nunmehr noch festzustellen, ob die Bewertung der Garagen nach den niedrigeren Reichsdurchschnittspreisen in Anbetracht der Bauausführung hier im Einzelfalle zu einer Unterbewertung führt. Durch die Ausschaltung des Schachtofengebäudes entfällt die Streitfrage über eine etwaige Korrektur bei Geschoßhöhen von über 8 m.

Zu Recht haben die Vorinstanzen die noch im Streit stehenden Rampen nicht als selbständige Betriebsvorrichtungen, sondern als Teile der Gebäude bewertet. Freistehende Rampen sind in der Literatur als selbständige Betriebsvorrichtungen anerkannt, da sie keine Gebäudemerkmale aufweisen (Hinweis auf Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 57 BewG Anm. 62). Anders ist die Rechtslage bei Rampen, die wie im Streitfalle unmittelbar mit dem Gebäude zusammenhängen. Die Rampen sind durch ihre bauliche Ausgestaltung und Zweckbestimmung darauf abgestellt, Zugang für die Lagerhalle und die übrigen Gebäude zu sein in einer Weise, die erst die Benutzung der Gebäude ihrem Zweck entsprechend ermöglicht. Die Rampen dienen daher ganz der Benutzung des Grundstücks (vgl. auch Abschn. C Textziff. 17 Abs. 1 der Richtlinien für die Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von Grundvermögen vom 28. März 1960, BStBl 1960 II S. 93 (96)). Sie sind deshalb bei der Bewertung des Grundstücks mitzuerfassen.

Der vom Finanzamt bei der Bewertung der LKW-Garagen vorgenommene Zuschlag für die Stahltore ist berechtigt.

Zu Unrecht beruft sich die Bfin. auf Fußnote 1 der Anlage zum Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 24. Dezember 1935 (a. a. O.). Dort ist nur die Rede von Zuschlägen für besondere innere Ausstattung. Garagentore gehören aber nicht zum Kreis derartiger Ausstattungsgegenstände, sondern sie sind Teil des Gebäudes, d. h. der räumlichen Umfriedung zum Schutz gegen äußere Einflüsse. Auch die übrigen Fußnoten zum vorgenannten Erlaß des Reichsministers der Finanzen, auf die in Textziff. 5 des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 30. Dezember 1939 (a. a. O.) hingewiesen wird, stehen dem Zuschlag nicht entgegen. Diese Anweisungen über Zu- und Abschläge sehen u. a. für besondere Arten der äußeren Baugestaltung zur Ermittlung des richtigen gemeinen Werts solche Zuschläge vor (Hinweis auf Fußnoten 2 und 3 a. a. O. Wird bei Fabrikgebäuden abweichend von der sonstigen Art der Bebauung unter Ausnutzung des technischen Fortschritts eine Bebauung gewählt, die den gemeinen Wert eines Gebäudes erhöht, so ist hierfür ein Zuschlag vorzunehmen. Wenn der Reichsminister der Finanzen den Zuschlag für Eisenbeton- und Eisenfachwerkbauten genormt hat (je 15 v. H.), so liegt darin noch kein Verzicht auf die Erfassung des Mehrwerts in anderen Fällen. Es kann der Bfin. zugegeben werden, daß für Fenster und Türen eines Fabrikgebäudes grundsätzlich keine Zuschläge erhoben werden. Das gilt aber dann nicht, wenn - wie im Streitfalle - die ganze Front eines Gebäudes nur aus Stahltoren besteht, deren Preis erheblich höher ist als der einer sonst üblichen Mauer inklusive Fenster und Türen. Das entspricht auch dem Prinzip des Sachwertverfahrens, das im wesentlichen ein auf technischen Merkmalen beruhendes Verfahren ist (vgl. Rössler, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 1960, S. 107). Gegen die Ermittlung des Zuschlags durch die Vorinstanz bestehen keine Bedenken.

Das Finanzgericht hat hinsichtlich des Zuschlags für die Be- und Entwässerung keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Das ist nachzuholen. Es muß festgestellt werden, ob derartige Anlagen überhaupt vorhanden sind und bejahendenfalls, ob diese Anlagen Betriebsvorrichtungen oder Teile des Grundstücks sind. Weiterhin hat das Finanzgericht noch Feststellungen über die Höhe eines unter Umständen vorzunehmenden Zuschlags zu treffen. Zweckmäßigerweise wird das Finanzgericht hierzu noch einen Gutachter hören.

Fundstellen

BStBl III 1964, 523

BFHE 1965, 131

BFHE 80, 131

StRK, BewG:52 R 14