BFH Urteil vom 08.08.1969 - III R 9/66

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Bewertung eines Fabrikgrundstücks nach dem Weil'schen Verfahren ist die Werterhöhung von Gebäuden oder Gebäudeteilen durch Plattenbeläge nicht durch einen pauschalen Zuschlag zum Reichsdurchschnittspreis, sondern durch eine gesonderte Wertermittlung zu erfassen.

2. Die Verwaltungsanweisungen zur Bewertung von Fabrikgrundstücken (sogenanntes Weil'sches Verfahren) sind auf die Bewertung von Molkereigrundstücken entsprechend anwendbar.

Normenkette

BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 52; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 57 Abs. 3; BewDV a.F. § 32 Abs. 1 Nr. 2, § 33 Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist die Bewertung eines Grundstücks der Revisionsbeklagten (Klägerin und Steuerpflichtige), auf dem sie eine Zweigstelle ihres Molkereiunternehmens betreibt.

In den Jahren bis 1961 hatte die Steuerpflichtige ihren Grundbesitz durch Grundstückszukäufe und Baumaßnahmen vergrößert. Das FA schrieb aus diesem Anlaß den Einheitswert des Grundstücks fort. Die Bewertung erfolgte nach dem Weil'schen Verfahren. Das FA ging dabei davon aus, daß das auf dem Grundstück betriebene Gewerbe einen sogenannten Naßbetrieb darstelle und gewährte für einige der Betriebsgebäude einen über dem üblichen Satz für AfA von 1,25 v. H. liegenden AfA-Satz von 1,75 v. H. jährlich. Für die in den Betriebsgebäuden enthaltenen Wand- und Bodenfliesen setzte es einen gesonderten, vom Gebäudewert unabhängigen Zuschlag fest. Hierbei legte es für Bodenplatten einen Betrag von 9 DM je qm und für Wandplatten einen Betrag von 11 DM je qm zugrunde.

Im Einspruchsverfahren vertrat die Steuerpflichtige die Auffassung, daß die Ansätze für die Wand- und Bodenplatten zu hoch seien und im Rahmen der Bewertung nach dem Weil'schen Verfahren nur durch einen prozentualen Zuschlag zu dem für die Gebäude festgesetzten Kubikmeterdurchschnittssatz erfaßt werden dürften, nicht aber durch einen gesondert ermittelten Wertansatz. Das FA erhöhte die Einheitswerte dadurch, daß es den jährlichen Abschreibungssatz von 1,75 v. H. auf 1,25 v. H. ermäßigte, da es sich nach seiner Auffassung bei einem Molkereiunternehmen nicht um einen sogenannten Naßbetrieb handele. Im übrigen blieb es bei seiner Wertermittlung für die Plattenbeläge.

Die Berufung (Klage) hatte teilweise Erfolg. Das FG vertrat in Übereinstimmung mit dem FA die Auffassung, daß es sich bei den Wand- und Bodenplatten nicht um sogenannte Betriebsvorrichtungen handele, sondern um Bestandteile des Gebäudes, die in den Einheitswert des Grundstücks mit einzubeziehen seien. Hinsichtlich des zugrunde zu legenden AfA-Satzes hielt das FG die erhöhte AfA von 1,75 v. H. für zutreffend. Es bezog sich hierbei auf die vom BdF erlassenen AfA-Tabellen, in denen es für den Wirtschaftszweig Molkereien und sonstige Milchverwertung heißt: "Bei der Ermittlung der Nutzungsdauer ist der Einfluß von Nässe und Säuren berücksichtigt worden." Bei einzelnen Gebäuden des Betriebes lägen diese Voraussetzungen vor, da selbst Bodenfliesen und Abflußrohre von der stark milchsäurehaltigen Molke angegriffen würden. Das FG hatte durch den Berichterstatter eine örtliche Besichtigung vornehmen lassen, bei welcher derartige Schäden festgestellt wurden.

Hinsichtlich des für die Wand- und Bodenplattierungen anzusetzenden Wertes müsse davon ausgegangen werden, daß nach dem hier anzuwendenden Erlaß des RdF vom 23. Februar 1935 (RStBl 1935, 350 ff.) für besondere innere Ausstattung ein Zuschlag zum Durchschnittspreis anzusetzen sei. Durch diese Bestimmung sei zum Ausdruck gebracht, daß nicht der genaue Wert der zusätzlichen Ausstattung zu ermitteln sei, sondern vielmehr eine pauschale Erhöhung der für das Gebäude anzusetzenden Durchschnittspreise eintreten solle. Nur eine solche Regelung entspreche dem Zweck des Bewertungsverfahrens, den gemeinsamen Wert zu ermitteln, d. h. den im Falle einer Veräußerung des Grundstücks zu erzielenden Preis. Bei der Bildung des Kaufpreises würden aber Sonderausstattungen im Inneren des Gebäudes in der Regel durch pauschale Erhöhung des Ausgangswertes erfaßt. Bei der vom FA angewendeten Methode einer gesonderten Erfassung der Plattenbeläge würde im übrigen auch eine etwaige Abnutzung der Plattenbeläge nicht berücksichtigt, was im Widerspruch zu den Anweisungen in dem vorgenannten RdF-Erlaß vom 23. Februar 1935 stehe.

Als Anhaltspunkt für die Höhe des Zuschlages könne das Verhältnis dienen, das zwischen den Normalherstellungskosten der die Plattenbeläge enthaltenden Gebäude einerseits und den Normalherstellungskosten der Plattenbeläge andererseits bestehe. Auf dieser Grundlage sei der Zuschlag griffweise zu schätzen. Unter Zugrundelegung eines Durchschnittspreises von 9 DM je qm für Wandfliesen und 6 DM je qm für Bodenplatten nach Wertverhältnissen 1913 hat das FG den Zuschlag auf 20 v. H. des jeweiligen Gebäudenormalherstellungswertes bemessen.

Das FG ermäßigte die Einheitswerte entsprechend.

Gegen diese Entscheidung legte das FA Rechtsbeschwerde ein, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist.

Das FA hat zur Begründung seines Rechtsmittels darauf hingewiesen, daß nach dem hier maßgebenden RdF-Erlaß bei besonderer innerer Ausstattung, die für einen Betrieb erforderlich und üblich sei, ein Zuschlag zum Reichsdurchschnittspreis zu machen sei. Wie dieser Zuschlag zu errechnen sei, sei aber nicht im einzelnen angegeben. Um einem Bedürfnis der Praxis Rechnung zu tragen, habe der Oberfinanzpräsident Nürnberg seinerzeit mit Rundverfügung S 3242-3/54 vom 21. Oktober 1941 Richtsätze für Plattenbelag nach Wertverhältnissen 1935 bekanntgegeben und die FÄ angewiesen, die Zuschläge nach der mit diesem Belag oder Pflaster ausgestatteten Fläche in qm und dem hierfür in Betracht kommenden Preis zu errechnen. Ähnliche Anordnungen hätten seinerzeit auch das Landesfinanzamt (LFA) Kassel, der Oberfinanzpräsident Thüringen und der Oberfinanzpräsident Karlsbad erlassen; auf Anfrage hätten die Oberfinanzdirektionen Frankfurt, München und Stuttgart neuerdings bestätigt, daß auch in ihren Bezirken nach diesen Grundsätzen verfahren werde.

Der Zuschlag brauche schon nach dem Wortlaut der Fußnote 1 der Anlage zum RdF-Erlaß vom 24. Dezember 1935 nicht in einem Vomhundertsatz zu bestehen (siehe z. B. RdF-Erlaß S. 3231 A-630 III vom 24. Dezember 1935, RStBl 1935, 1559). Um dem Wortlaut der Verwaltungsanordnung zu genügen, könne man den nach der Fläche ermittelten Zuschlag auf einen Kubikmeter der mit Platten ausgestatteten Gebäude umrechnen und so den Reichsdurchschnittspreis erhöhen. Diese Rechnung sei aber umständlich und völlig unnötig, weil sie zum gleichen Ergebnis führen müsse, wie wenn der Zuschlag gesondert zum Gebäuderealwert angesetzt würde. Eine solche Wertermittlung habe der RdF selbst als mit den Grundsätzen des Weil'schen Verfahrens für vereinbar gehalten, wie sich aus Abschn. B Ziff. 1 des RdF-Erlasses S 3231 A-700 III vom 18. Mai 1936 (RStBl 1936, 566) für die Behandlung der Zuschläge für künstliche Gründungen ergebe. Grundlage des Weil'schen Verfahrens sei die Ermittlung der Herstellungskosten der Gebäude, berechnet nach Wertverhältnissen 1913 bzw. 1935. In der Bauwirtschaft würden zur Ermittlung der Herstellungskosten von Gebäuden die mit Boden- und Wandplatten belegten Flächen regelmäßig gesondert nach qm berechnet und, mit den entsprechenden qm-Preisen bewertet, den übrigen Herstellungskosten zugeschlagen. Das sei auch allein logisch und zutreffend. Der Fall sei hier anders zu beurteilen als etwa bei einem Zuschlag für Sammelheizungsanlagen. Für letztere könne unbedenklich ein Zuschlag je cbm umbauten Raum in Ansatz gebracht werden, weil Art und Umfang (und damit auch der Wert) der Heizanlagen regelmäßig nach dem Rauminhalt der zu beheizenden Gebäudeteile konstruiert und bemessen werde. Plattenbeläge dagegen könnten teils allein die Fußböden, teils die Wände, diese wiederum in verschiedener Höhe, teils sämtliche Flächen eines Raumes bedekken. Je nach Umfang des Belags seien die Kosten verschieden, so daß eine annähernd allgemein gültige Verhältniszahl zu den Herstellungskosten des umbauten Raumes nicht gefunden werden könne. Auch bei der Hauptfeststellung 1964 sei nach gleichen Grundsätzen zu verfahren.

Das FA hält daher die vom FG vorgenommene griffweise Schätzung der Höhe der Zuschläge für unvereinbar mit dem Sinn und Zweck des Weil'schen Verfahrens. Die Bewertung nach dem Weil'schen Verfahren müsse vielmehr so genau erfolgen, wie es ohne größeren Arbeitsaufwand möglich sei. Die Überlegung des FG, daß ein Erwerber des Grundstücks den Wert der Plattenbeläge nur pauschal berücksichtige, sei unzutreffend, weil der gemeine Wert beim Weil'schen Verfahren erst durch Anwendung der Wertzahl auf die Herstellungskosten gefunden werde. Nach der Wertberechnung des FG ergebe sich ein Wertansatz für die Platten, der nur die Hälfte des Wertansatzes des FA betrage. Damit sei erwiesen, daß die griffweise Schätzung durch das FG verfehlt und unzureichend sei. Das zeige sich auch daraus, daß nach der Berechnung des FG der Wert der Plattenbeläge am 1. Januar 19..., gegenüber dem 1. Januar 19... mit einem Mehrbetrag von 58,2 v. H. im Einheitswert enthalten sei, während der tatsächliche Zugang insgesamt nur 4,5 v. H., wertmäßig (nach qm-Sätzen) sogar nur 2,3 v. H. betrage.

Demgegenüber hält die Steuerpflichtige die Berechnung des FG für zutreffend. Sie ist der Auffassung, daß die in dem RdF-Erlaß niedergelegten Grundsätze des Weil'schen Verfahrens eine abschließende Regelung der Bewertung der Fabrikgrundstücke bringe. Daher sei es rechtlich nicht zulässig, vom Zuschlagsverfahren abzuweichen. Das FG sei daher zutreffend davon ausgegangen, daß der Mehrwert durch die bessere Innenausstattung nur durch einen Zuschlag zu den Reichsdurchschnittspreisen je cbm umbauten Raum erfaßt werden könne. Die vom FA vorgenommene Wertermittlung bedeute aber ein Abweichen von den Grundsätzen des Weil'schen Verfahrens. Die vom FA vorgelegten Auskünfte anderer OFD stellten neues tatsächliches Vorbringen dar, was nicht zulässig sei. Aus diesen Stellungnahmen gehe auch nicht klar hervor, ob damit im gesamten damaligen Reichsgebiet nach diesen Grundsätzen verfahren worden sei. Von einer einheitlichen Handhabung der Bewertung könne daher nicht gesprochen werden. Außerdem seien die vom FA angesetzten Werte von 11 DM je qm für Wandfliesen und 9 DM je qm für Bodenplatten wesentlich überhöht. Die Rückfrage bei einer Baufirma habe ergeben, daß die Preise nach Verhältnissen vom 1. Januar 1938 für Wandfliesen 9,45 bzw. 9,75 DM je qm verlegte Wandfliese betragen habe. Dabei sei aber noch nicht die Wertsteigerung gegenüber dem 1. Januar 1935 und auch nicht die Tatsache berücksichtigt, daß nach Mitteilung der betreffenden Firma auf diese Preise nicht unerhebliche Preisnachlässe gewährt würden, insbesondere bei größeren Bauvorhaben, wie beispielsweise bei Molkereien.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet.

Bei dem zu bewertenden Grundstück handelt es sich unstreitig um ein Geschäftsgrundstück im Sinne der §§ 52, 57 Abs. 3 BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung in Verbindung mit § 32 Abs. 1 Nr. 2 BewDV a. F. Geschäftsgrundstücke sind nach § 33 Abs. 2 BewDV a. F. mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Das FA hat der Ermittlung des gemeinen Werts zutreffend die Grundsätze der Richtlinien des RdF zur Bewertung von Fabrikgrundstücken (sogenanntes Weil'sches Verfahren) zugrunde gelegt. Der erkennende Senat hält eine entsprechende Anwendung dieser Grundsätze auf die Bewertung von Molkereigebäuden für unbedenklich. Sie wird auch von den Beteiligten nicht angegriffen. Zwar sind die Steuergerichte an Verwaltungsanweisungen nicht gebunden, die Rechtsprechung hat jedoch wiederholt entschieden, daß die vorgenannten Richtlinien ein geeignetes Mittel zur gleichmäßigen Durchführung der Bewertung von Fabrikgrundstücken darstellen. Sie sind das zuverlässigste Mittel, um eine möglichst richtige und gleichmäßige Bewertung zu erreichen, auch wenn unter Umständen ein anderes Verfahren, z. B. unter Verwendung des Brandversicherungsanschlags, in Betracht kommen könnte. Der RFH hat daher ausgesprochen, daß die Runderlasse des RdF die Bewertung der Fabrikgrundstücke abschließend regeln (RFH-Entscheidungen III 97/37 vom 19. Januar 1939, RStBl 1939, 684; III 290/38 vom 25. April 1940, RStBl 1940, 590). Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung grundsätzlich angeschlossen (siehe Urteil III 159/60 U vom 10. Juli 1964, BFH 80, 131, BStBl III 1964, 523). Gegen die Höhe des AfA-Satzes sind in der Revision zulässige und begründete Einwendungen nicht erhoben worden. Der Senat ist insoweit gem. § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden.

Wenn somit auch davon auszugehen ist, daß die in den Richtlinien niedergelegten Grundsätze über die Ermittlung des gemeinen Werts eine abschließende Regelung darstellen, so bedeutet dies andererseits nicht, daß besondere, werterhöhende Umstände unberücksichtigt bleiben müßten. Soweit es sich um werterhöhende Umstände handelt, die die innere Ausstattung des Gebäudes betreffen, hat der RdF in Fußnote 1 zu Abschn. B der Anlage zum Erlaß vom 24. Dezember 1935 (a. a. O.) vorgesehen, daß dieser werterhöhende Umstand durch einen Zuschlag zum Reichsdurchschnittspreis zu erfassen ist. Als Beispiel ist dabei die Ausstattung mit Plattenbelag erwähnt. Schon hieraus kann entnommen werden, daß Plattenbeläge nicht als Betriebsvorrichtungen behandelt werden können. Der Senat tritt insoweit den Ausführungen in der Vorentscheidung, die von gleichen rechtlichen Erwägungen ausgeht, in vollem Umfang bei. Der Auffassung der Steuerpflichtigen, daß dieser Zuschlag nur in einem Vomhundertsatz zum Reichsdurchschnittspreis erfaßt werden könne, vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen. Aus der Fassung der Verwaltungsanordnungen kann auch nicht entnommen werden, daß es sich hierbei um ein Zugeständnis an die Praktikabilität der Durchführung des Steuergesetzes handeln soll, wie die Steuerpflichtige meint.

Mit dem FA ist vielmehr davon auszugehen, daß Ausgangspunkt für die Ermittlung des gemeinen Werts nach dem Sachwertverfahren der Gebäudenormalherstellungswert, abgestellt auf die Preise im Jahre 1913, ist. Der Gebäudenormalherstellungswert berechnet sich nach den Reichsdurchschnittspreisen für einen cbm umbauten Raum für Industriegebäude. Wenn die Herstellungskosten durch eine besondere innere Ausstattung höher sind als ohne solche Ausstattung, so kann der Zuschlag, der nach dem vorerwähnten RdF-Erlaß vom 24. Dezember 1935 (a. a. O.) vorzunehmen ist, nicht, wie es die Vorinstanz getan hat, griffweise pauschal geschätzt werden. Das zeigt sich auch schon darin, daß die Höhe des pauschalen Zuschlags, wie ihn das FG für nur einen Bewertungsstichtag ermittelt hatte, den tatsächlichen Wertzugang an anderen Stichtagen in keiner Weise entsprach. Wie das FA in der Revisionsbegründung zutreffend dargetan hat, kann zwar die Ermittlung des Zuschlags unter Umständen durch eine prozentuale Erhöhung des Reichsdurchschnittspreises je cbm umbauten Raum zutreffend vorgenommen werden. Das wird in aller Regel bei Sammelheizungsanlagen der Fall sein, da Heizungsanlagen regelmäßig nach dem Rauminhalt der zu beheizenden Gebäude oder Gebäudeteile konstruiert und bemessen werden. Plattenbeläge dagegen können, worauf das FA zutreffend hinweist, den Wert eines Gebäudes in sehr unterschiedlicher Weise erhöhen, je nachdem, ob diese Plattenbeläge allein die Fußböden, nur die Wände oder diese wiederum in verschiedener Höhe bedecken. Diese Überlegungen liegen auch den vom FA in der Revision vorgelegten Verwaltungsanweisungen einzelner OFD zugrunde. Diese Anweisungen stellen keine Ausnahmeregelung zu den allgemeinen Richtlinien im Rahmen des Weil'schen Verfahrens dar. Es kommt daher auch nicht darauf an, im einzelnen noch festzustellen, ob nach diesen Regelungen im übrigen Reichsgebiet bei der Bewertung 1935 verfahren wurde. Sind nach den vorerwähnten Anweisungen Zuschläge für besondere innere Ausstattung zu machen, so sind diese Zuschläge so genau wie ohne größeren Arbeitsaufwand möglich zu ermitteln. Das entspricht allein dem Prinzip des Sachwertverfahrens, das im wesentlichen ein auf technischen Merkmalen beruhendes Verfahren ist (vgl. Rössler, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten 1960 S. 107). Aus diesen Erwägungen heraus hatte der erkennende Senat im vorerwähnten Urteil III 159/60 U (a. a. O.) auch eine besondere Wertermittlung mit Rücksicht auf die äußere Baugestaltung bei Verwendung von Stahltoren, deren Preis erheblich höher war als der einer sonst üblichen Mauer incl. Fenster und Türen, für Rechtens erachtet, obwohl der RdF den Zuschlag für Eisenbeton- und Eisenfachwerkbauten auf je 15 v. H. genormt hatte. Im Streitfall dieses Urteils hatte das FA den Zuschlag je qm Stahltorfläche errechnet. Der erkennende Senat hatte diese Wertermittlung ausdrücklich gebilligt. Für den vorliegenden Streitfall kann für Zuschläge für eine bessere innere Ausstattung nichts anderes gelten.

Die Vorentscheidung unterliegt daher wegen Rechtsirrtums der Aufhebung. Die Sache wird zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückverwiesen. Dieses wird wegen der stark divergierenden Preise für die Wand- und Bodenfliesen weitere Ermittlungen anzustellen und gegebenenfalls hierüber ein Sachverständigengutachten einzuholen haben. Die vom FG seiner Überlegung zur Ermittlung des Pauschalzuschlages zugrunde gelegten Preise sind solche des Jahres 1913 gewesen, die auf Wertverhältnisse 1935 hätten umgerechnet werden müssen. Das FG wird jedenfalls die in der Revision gemachten Ausführungen beider Beteiligten zu dieser Frage mit zu berücksichtigen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 68666

BStBl II 1969, 678

BFHE 1969, 486