BFH Urteil vom 03.07.1964 - VI 355/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff "stiller Gesellschafter" im § 8 Ziff. 3 GewStG. - Zur Auslegung geprägter Begriffe des bürgerlichen Rechts und Handelsrechts im Steuerrecht.

Ein Angestellter, der keine gesellschafterähnliche Stellung hat, ist kein stiller Gesellschafter im Sinne von § 8 Ziff. 3 GewStG, auch wenn seine Gewinnbeteiligung bis zu 50 v. H. des Gesamtgewinns betragen kann.

Normenkette

StAnpG § 1 Abs. 2; GewStG § 8 Ziff. 3

Tatbestand

Die Steuerpflichtige, eine KG, hatte früher zwei persönlich haftende Gesellschafter. An ihre Stelle ist am 1. Juli 1959 eine Verwaltungs-GmbH (GmbH) getreten. Geschäftsführer der Steuerpflichtigen war seit 1953 der Kaufmann A. Dieser wurde am 30. Juni 1959 Geschäftsführer der GmbH. Im Jahre 1958 erhielt A. von der Steuerpflichtigen 32 v. H. ihres Gewinns und im Jahre 1959 36 v. H. Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1960 folgte das Finanzamt der Auffassung des Prüfers, der A. als stillen Gesellschafter der Steuerpflichtigen ansah, und rechnete demgemäß für 1958 und 1959 die an A. gezahlten Beträge nach § 8 Ziff. 3 GewStG zum Gewerbeertrag der Steuerpflichtigen. Der gegen die Gewerbesteuermeßbescheide eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Berufung der Steuerpflichtigen hatte Erfolg. Das Finanzgericht hielt A. nicht für einen stillen Gesellschafter. Es führte aus: A. habe keinen Gesellschaftsvertrag, sondern einen Anstellungsvertrag mit der Steuerpflichtigen geschlossen. Eine stille Gesellschaft sei von den Beteiligten nicht gewollt gewesen. A. habe auch nicht die Rechte und Pflichten eines stillen Gesellschafters gehabt; ihm habe vielmehr lediglich ein dem § 338 HGB entsprechendes Kontrollrecht zugestanden. Der Reichsfinanzhof habe zwar den Begriff stiller Gesellschafter für die Gewerbesteuer weiter gefaßt als im Handelsrecht (siehe Urteil VI 154/38 vom 16. März 1938, RStBl 1938 S. 556). Der Bundesfinanzhof habe sich dem im Urteil I 108/58 U vom 18. November 1958 (BStBl 1959 III S. 49, Slg. Bd. 68 S. 127 im wesentlichen angeschlossen. Für diese Auslegung fehle jedoch eine gesetzliche Grundlage. Da das Steuerrecht ein Teil der allgemeinen Rechtsordnung sei, müßten die vom bürgerlichen Recht geprägten Begriffe grundsätzlich auch im gleichen Sinne im Steuerrecht zugrunde gelegt werden, wenn das Steuerrecht an diese Begriffe anknüpfe und nicht erkennbar sei, daß es ihnen einen anderen Inhalt gebe (Urteil des Bundesfinanzhofs I 50/55 U vom 23. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65 S. 189). Da A. nicht stiller Gesellschafter im Sinne des Handelsrechts gewesen sei, könne § 8 Ziff. 3 GewStG nicht angewendet werden. Aber selbst nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs scheide die Annahme eines gesellschaftsähnlichen Verhältnisses aus; denn ein solches setze voraus, daß der Empfänger einer Gewinnbeteiligung Aussicht habe, später Mitunternehmer zu werden, oder daß er dazu andere Rechte haben müßte, die über die eines Arbeitnehmers hinausgingen. Der Vertrag von 1954 habe zwar in vorsichtiger Form einen Eintritt des A. als Gesellschafter vorgesehen. Ende 1957 sei diese Aussicht jedoch endgültig weggefallen. A. habe auch keine Rechte gehabt, die über die eines Arbeitnehmers hinausgegangen seien; insbesondere habe er bei Gesellschafterversammlungen kein Stimmrecht gehabt, sondern dort nur vortragen und Anregungen geben dürfen. Daß A. berechtigt gewesen sei, die Verlust- und Gewinnrechnungen zu prüfen, sei gleichfalls kein Indiz für eine gesellschafterähnliche Stellung. Bei einem Arbeitnehmer mit einer hohen Gewinnbeteiligung liege die Einräumung dieser Befugnis nahe. Im übrigen habe dieses Recht schon deshalb keine besondere Bedeutung gehabt, weil A. als Geschäftsführer und Prokurist ohnehin Einblick in alle Unterlagen gehabt habe und bei der Aufstellung der Bilanzen sowie der Verlust- und Gewinnrechnungen mitgewirkt habe. Daß A. berechtigt gewesen sei, seinen gesamten Gewinnanteil zu entnehmen, die Gesellschafter der Steuerpflichtigen dagegen Entnahmebeschränkungen unterlegen hätten, spreche gleichfalls gegen eine gesellschafterähnliche Stellung des A. A. sei auch nicht Mitunternehmer gewesen; dafür fehlten alle Merkmale; denn er sei weder am Anlagevermögen noch an den stillen Reserven beteiligt gewesen, habe kein Unternehmerrisiko getragen und habe auch nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft gehaftet. Für die Zeit ab 1. Juli 1959 gelte nichts Besonderes. A. sei damals zwar Geschäftsführer der GmbH geworden, die persönlich haftende Gesellschafterin der Steuerpflichtigen geworden sei. Für das ganze Jahr 1959 sei jedoch sein Gehaltskonto noch bei der Steuerpflichtigen geführt worden, die auch allein mit den Vergütungen für A. belastet worden sei. A. habe auch während des ganzen Jahres 1959 die Geschäfte der Steuerpflichtigen geführt, so daß die Verhältnisse in diesem Jahr nicht anders gewesen seien als vorher.

Der Vorsteher des Finanzamts rügt mit seiner Rb. unrichtige Anwendung des § 8 Ziff. 3 GewStG. Er führt aus, das Finanzgericht habe zu Unrecht angenommen, daß zwischen der Steuerpflichtigen und A. kein stilles Gesellschaftsverhältnis bestanden habe. Nach dem Urteil des Reichsgerichts II 148/33 vom 10. Oktober 1933 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 142 S. 13, 22) könne die Vermögenseinlage eines stillen Gesellschafters nach § 235 HGB auch in Diensten bestehen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs habe daher den handelsrechtlichen Begriff des stillen Gesellschafters nicht erweitert. Aber selbst wenn dies der Fall sein würde, wäre wegen der verschiedenen Zwecke des HGB und des GewStG eine unterschiedliche Abgrenzung zulässig. Da bei der Gewerbesteuer die objektive Ertragskraft der Unternehmen besteuert werde, müßten die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter dem bei der Einkommensteuer maßgebenden Gewinn wieder zugerechnet werden. Das Finanzgericht habe sowohl den handelsrechtlichen als auch den gewerbesteuerlichen Begriff des stillen Gesellschafters verkannt. Für die Stellung des A. sei entscheidend, daß sich seine Rechte, insbesondere seine hohe Gewinnbeteiligung, nicht aus einem untergeordneten Dienst- oder Arbeitsverhältnis, sondern aus einem darüber hinausgehenden, wenn auch nach außen nicht in Erscheinung tretenden gleichgeordneten Gesellschaftsverhältnis oder einem gesellschaftsähnlichen Verhältnis ergebe. A. habe der Steuerpflichtigen auf Grund des im Jahre 1954 geschlossenen, auf zehn Jahre laufenden Vertrags, der inzwischen bis 1968 verlängert worden sei, mit dem aus eigener Initiative durchgeführten außergewöhnlichen Wiederaufbau des Unternehmens wertvolle Dienste geleistet, die sowohl handelsrechtlich als auch gewerbesteuerlich als Vermögenseinlage zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes, nämlich zum gemeinsamen Genuß von hohen laufenden Gewinnen anzusehen seien. Das ihm eingeräumte Recht zur Prüfung der Bücher und Unterlagen gehe über die den § 338 ff. HGB entsprechenden Rechte hinaus. Im Vertrag von 1954 sei ihm der Eintritt in die KG ausdrücklich in Aussicht gestellt worden. Wenn dies Ende 1957 nicht mehr in Betracht gekommen sei, so sei dies darauf zurückzuführen gewesen, daß A. eine Beteiligung von mindestens 51 v. H. verlangt habe. Weil die Steuerpflichtige hierzu nicht bereit gewesen sei, sei seine im Vertrag von 1954 auf höchstens 20 v. H. begrenzte Gewinnbeteiligung bis zu 40. v. H. erhöht worden. Unter diesen Umständen habe A. keine untergeordnete arbeitnehmerähnliche Stellung gehabt. Wesentlich sei, daß seine Gewinnbeteiligung damit höher gewesen sei als die aller Gesellschafter.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.

Nach § 8 Ziff. 3 GewStG sind die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter und sonstige Vergütungen für die Ermittlung des Gewerbeertrages dem Gewinn wieder zuzurechnen. Das Finanzamt sieht A. als stillen Gesellschafter der Steuerpflichtigen an, obwohl vertragliche Vereinbarungen dieses Inhalts nicht geschlossen wurden. Der Reichsfinanzhof hat den Begriff des stillen Gesellschafters in § 8 Ziff. 3 GewStG allerdings weiter ausgelegt als es im Handelsrecht in § 335 HGB geschieht (z. B. Urteil VI 177/40 vom 17. Juli 1940, RStBl 1940 S. 915). Der Bundesfinanzhof ist dieser Auffassung im Urteil I 139/54 S vom 22. November 1955 (BStBl 1956 III S. 4, Slg. Bd. 62 S. 9) mit der Einschränkung gefolgt, daß nur bei leitenden Angestellten mit einer Gewinnbeteiligung von mindestens 25 v. H. ein der stillen Gesellschaft im Sinne des § 8 Ziff. 3 GewStG ähnliches Verhältnis anzunehmen sei; eine Ausweitung dieser Rechtsprechung hat er ausdrücklich abgelehnt. In der Folgezeit hat der Bundesfinanzhof die Anwendung des § 8 Ziff. 3 GewStG mehrfach eingeschränkt (vgl. Urteile I 145/61 vom 8. Mai 1962, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962 S. 270; IV 224/60 vom 18. Oktober 1962, HFR 1963 S. 111). Im Urteil I 236/59 U vom 27. Februar 1963 (BStBl 1963 III S. 370, Slg. Bd. 77 S. 145) hat er schließlich die Frage aufgeworfen, ob die bisherige gegenüber dem Handelsrecht weitergehende Annahme von stillen Gesellschaften bei der Anwendung des § 8 Ziff. 3 GewStG überhaupt noch vertretbar sei, insbesondere wegen der Ordnungsfunktion des bürgerlichen Rechts, die es im allgemeinen nicht zulasse, im bürgerlichen Recht geprägte Begriffe in anderen Rechtsgebieten in einem anderen Sinn anzuwenden. Der Senat teilt diese Bedenken gegen eine vom Zivilrecht abweichende Verwendung bürgerlich-rechtlicher Begriffe im Steuerrecht (vgl. z. B. Urteile des Senats VI 105/61 U vom 29. März 1962, BStBl 1962 III S. 304, Slg. Bd. 75 S. 96; VI 115/61 U vom 10. Oktober 1963, BStBl 1963 III S. 592, Slg. Bd. 77 S. 738). Die Ordnungsfunktion des bürgerlichen Rechts wird auch vom Bundesverfassungsgericht betont (Entscheidung 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 13 S. 331). Für das Handelsrecht gilt das gleiche wie für die Begriffe des bürgerlichen Rechts.

Der Streitfall zwingt jedoch nicht zu einer grundsätzlichen Prüfung, ob der bisher vom Bundesfinanzhof bei § 8 Ziff. 3 GewStG zugrunde gelegte Begriff der "stillen Gesellschaft" noch vertretbar ist. Denn auch nach der bisherigen steuerlichen Auslegung dieses Begriffs ist zwischen A. und der Steuerpflichtigen eine stille Gesellschaft nicht anzunehmen.

Der Vorsteher des Finanzamts glaubt allerdings, daß sogar die Voraussetzungen des § 335 HGB erfüllt seien, da das Reichsgericht auch Dienstleistungen unter Umständen als Einlage im Sinne des § 335 HGB anerkenne. Sein Hinweis auf das Urteil des Reichsgerichts II 148/33 (a. a. O.) ist jedoch nicht überzeugend. Eine Dienstleistung ist grundsätzlich keine "Einlage" im Sinne des § 335 HGB. Aber selbst wenn man diese Möglichkeit bejahte, wäre das doch nur unter besonderen Verhältnissen gerechtfertigt. In dem vom Reichsgericht entschiedenen Fall handelte es sich um ein Anstellungsverhältnis mit einer Gewinnbeteiligung von 25. v. H., bei der die Gewinne auf einem Konto gutgeschrieben und mit 8 v. H. verzinst wurden, so daß sich also ein Kapitalkonto für den Angestellten bildete oder doch mindestens bilden konnte. Außerdem hatte der Angestellte bei Geschäften, "die nicht das reine Warengeschäft betrafen", ein Stimmrecht bei Beschlüssen, die außer ihm von zwei Beteiligten gefaßt wurden. Es handelte sich also um einen Sonderfall, der nicht verallgemeinert werden darf. Auch aus der Tatsache, daß der Bundesfinanzhof im Urteil IV 365/52 U vom 12. Januar 1953 (BStBl 1953 III S. 58, Slg. Bd. 57 S. 148) die Einbringung der Arbeitskraft (Arbeitsleistungen) als Vermögenseinlage im Sinne von § 335 HGB anerkannt hat, ergibt sich für den Streitfall nicht zwingend, daß eine stille Gesellschaft anzunehmen ist. Der Fall des Reichsfinanzhofs betraf nämlich die Abgrenzung der stillen Gesellschaften von den Personengesellschaften bei der Aufteilung von Gewinnen des zweiten Halbjahres 1948 und des Jahres 1949 nach § 15 des Veranlagungsgesetzes bei der Einkommensteuer. Streitig war damals lediglich, ob der Beschwerdeführer Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb hatte. Auch in diesem Fall wurde übrigens nur als möglich bezeichnet, daß Dienstleistungen eine Einlage im Sinne von § 335 HGB sein "können".

Der Senat ist jedenfalls der Auffassung, daß die Pflicht zur Dienstleistung allenfalls in ganz besonderen Ausnahmefällen als Einlage im Sinne des § 335 HGB nach der bisherigen Rechtsprechung anzusehen sein könnte, vor allem, wenn nach der vertraglichen Gestaltung schwerwiegende weitere Anhaltspunkte für eine gesellschafterähnliche Stellung des zur Dienstleistung Verpflichteten vorliegen.

Im Streitfall fehlen ausreichende Merkmale für eine solche Feststellung. A. hatte zwar eine sehr hohe Gewinnbeteiligung. Das genügt aber allein nicht, um eine stille Gesellschaft zwischen der Steuerpflichtigen und A. anzunehmen (siehe dazu Urteil des Bundesfinanzhofs I 108/58 U vom 18. November 1958, BStBl 1959 III S. 49, Slg. Bd. 68 S. 127, sowie Urteile I 145/61 und IV 224/60 a. a. O.). Würde das bereits als ausreichend angesehen, so müßten auch hochbezahlte Angestellte mit Tantiemen, Gratifikationen und anderen Gewinnbeteiligungen als stille Gesellschafter behandelt werden. Das würde aber zu überschneidungen mit der Lohnsummensteuer (§§ 23 ff. GewStG) führen, bei der die Bezüge dieser Angestellten gleichfalls Bemessungsgrundlage sind. Eine doppelte Heranziehung dieser Bezüge zur Gewerbesteuer kommt aber nicht in Betracht.

Besondere Anhaltspunkte für ein gesellschaftsähnliches Verhältnis zwischen der Steuerpflichtigen und A. liegen nicht vor. Das Finanzgericht weist zutreffend darauf hin, daß A. mindestens seit Ende 1957 keine Aussichten mehr hatte, bei der Steuerpflichtigen als Gesellschafter einzutreten. Selbst wenn diese Möglichkeit nach dem Anstellungsvertrag von 1954 bestanden hätte - was allerdings bereits nach der vorsichtigen Fassung des § 11 dieses Vertrages wenig wahrscheinlich ist -, so enthält der Vertrag vom Jahre 1960 hierüber nichts mehr. Der vom Finanzgericht als Zeuge vernommene A. hat erklärt, daß die Steuerpflichtige eine Familiengesellschaft bleiben wollte und daß die von ihm angestrebte Aufnahme als Gesellschafter scheiterte. Das Finanzgericht konnte unter diesen Umständen den Sachverhalt dahin würdigen, daß A. lediglich Angestellter der Steuerpflichtigen war. Durch die Höhe der Gewinnbeteiligung sollte ihm eine Entschädigung für die Nichterfüllung seiner Wünsche gewährt werden und seine Arbeitskraft der Steuerpflichtigen erhalten bleiben.

A. war nach dem vom Finanzgericht festgestellten Sachverhalt trotz seiner hohen Gewinnbeteiligung auch nicht echter Mitunternehmer der Steuerpflichtigen; denn er haftete weder den Gläubigern der Steuerpflichtigen für deren Verbindlichkeiten noch trug er ein Unternehmerrisiko.

Nach allem war die Rb. des Vorstehers des Finanzamts als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1964, 511

BFHE 1965, 103

BFHE 80, 103

StRK, GewStG:8/2 9 R 49

NJW 1965, 270