BFH Urteil vom 03.03.1998 - VII R 97/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rücknahme der Bestellung als Steuerbevollmächtigter wegen nicht ausreichender Berufserfahrung

Leitsatz (NV)

1. In die für die Zulassung als Helfer in Steuersachen (Steuerbevollmächtigter) nach der MdF-AnO vom 7. 2. 1990 erforderliche langjährige (hier mindestens zehn Jahre) Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts kann die Dauer der Lehrzeit in steuer- und wirtschaftsberatenden Berufen nicht einbezogen werden.

2. Diese Auslegung der Zulassungsvoraussetzungen hätte ein Berufsbewerber erkennen müssen, so daß eine danach rechtswidrige Bestellung nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG zurückgenommen werden kann.

3. Die Verfassungsgrundsätze der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes werden bei der Rücknahme der vorläufigen Bestellung als Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter bereits im Tatbestand des §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG hinreichend berücksichtigt.

4. Die erfolgreiche Teilnahme am Überleitungsseminar gemäß §40 a StBerG schließt die Rücknahme der vorläufigen Bestellung nicht aus.

Normenkette

StBerG §§ 40a, 46 Abs. 1 S. 2; StBerO (DDR) § 19 Abs. 1-2, § 70; AO DDR 1970 § 107a; MdF-AnO vom 7. 2. 1990

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war nach zweijähriger Ausbildung und mit Unterbrechung durch den Wehrdienst (1. Juli 1985 bis 30. September 1986) seit September 1982 als Fachgehilfe in steuer- und wirtschaftsberatenden Berufen in den alten Bundesländern tätig. Am 16. Juli 1990 wurde er auf seinen Antrag hin vom Finanzamt X (FA) im Gebiet der ehemaligen DDR mit Wirkung vom 27. Juni 1990 als Helfer in Steuersachen zugelassen. Mit Urkunde vom 19. Dezember 1990 wurde er als Steuerbevollmächtigter bestellt. Aufgrund eines im Dezember 1993 durch die zuständige Oberfinanzdirektion (OFD) eingeleiteten Rücknahmeverfahrens wurde die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter am 22. Juni 1994 zurückgenommen. Über das gegen die Rücknahmeverfügung eingelegte Rechtsmittel ist noch nicht entschieden worden.

Der Kläger hat an dem für die endgültige Bestellung gemäß §40 a des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) vorgeschriebenen Seminar (Grundlagen- und Aufbauteil) erfolgreich teilgenommen und die beiden Übergangsprüfungen (§40 a Abs. 4 StBerG) bestanden. Seine wiederholten -- erstmals im Dezember 1993 gestellten -- Anträge auf endgültige Bestellung als Steuerberater lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzministerium -- FinMin --) durch Bescheid vom 26. Juni 1996 ab, weil der Kläger nicht die mindestens zehnjährige Berufserfahrung nachgewiesen, keine Eignungsprüfung abgelegt habe und von dieser auch nicht von der zuständigen Prüfungskommission wegen nachgewiesener fachlicher Eignung befreit worden sei. Die Klage gegen den ablehnenden Bescheid blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Kläger könne nicht endgültig als Steuerberater bestellt werden, weil Gründe für eine Rücknahme seiner vorläufigen Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG vorlägen (§40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG). Die der Bestellung als Steuerbevollmächtigter vorausgegangene Zulassung als Helfer in Steuersachen sei rechtswidrig. Der Kläger habe im Zeitpunkt der Zulassung die nach der Anordnung des Ministers der Finanzen und Preise der DDR über die Zulassung zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen und die Registrierung von Stundenbuchhaltern (MdF-AnO) vom 7. Februar 1990 (Gesetzblatt der DDR -- GBl DDR -- I 1990 Nr. 12, S. 92) vorausgesetzte, mindestens zehnjährige Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts nicht nachgewiesen, selbst wenn zu seinen Gunsten die Zeit der Unterbrechung der Berufstätigkeit durch den Wehrdienst mitberücksichtigt werde. Die Lehrzeit des Klägers dürfe nach §2 Abs. 2 Buchst. a MdF-AnO auf die vorgeschriebene Dauer der Berufserfahrung nicht angerechnet werden. Aber selbst wenn die Lehrzeit mitgerechnet würde, fehlten bis zum Zeitpunkt der Zulassung (27. Juni 1990) noch 66 Tage an der 10-Jahres-Frist. Der Kläger hätte die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung auch gekannt oder zumindest kennen müssen; denn vor der Zulassung durch das FA X sei mit ihm über die Fehlzeiten der Berufserfahrung gesprochen worden. Aus der Zulassung des Klägers zu den Überleitungsseminaren habe dieser nicht herleiten können, daß seiner endgültigen Bestellung keine weiteren Hindernisse entgegenstehen würden.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, das FG habe hinsichtlich der Anwendung der Rücknahmevorschrift des §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG im konkreten Fall den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht berücksichtigt. Dieser Grundsatz sei bei einer abschließenden negativen Beurteilung durch die Behörde erst nach Absolvierung von zwei Seminaren und Prüfungen nicht gewahrt. Da den Behörden bereits im Zeitpunkt der Zulassung zu den Seminaren der Sachverhalt bekannt gewesen sei, sei bereits zu diesem Zeitpunkt eine abschließende Überprüfung geboten gewesen. Das FG habe auch zu Unrecht aus der Kenntnis des Klägers vom Fehlen einiger Tage oder Wochen an den erforderlichen Vorzeiten auf das Kennenmüssen der Rechtswidrigkeit der Bestellung als solcher geschlossen. Nach dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hätten für die Entscheidung über die Kenntnis der Rechtswidrigkeit der Bestellung auch berücksichtigt werden müssen: das geringfügige Unterschreiten der 10-Jahres-Frist für die Berufserfahrung, die Billigung dieses Mangels durch die Behörde, das im Wandel begriffene Rechtsbewußtsein sowie die Unklarheit der Rechtslage bezüglich der Bestellungsbestimmungen im Juni 1990.

Zu Unrecht werde in der Rechtsprechung außer acht gelassen, daß der Grundsatz des Vertrauensschutzes durch die subjektive Kenntnis bzw. das Kennenmüssen der Rechtswidrigkeit der Bestellung, also durch die Rücknahmevorschrift des §46 StBerG als einfaches Gesetz, nicht außer Kraft gesetzt sei. Unabhängig von der individuellen Situation des Betroffenen verlange ein objektiver Vertrauensschutz, daß die Rücknahme einer begünstigenden Rechtsposition in angemessener Zeit erfolge. Als angemessene Grenze der Rücknahmefrist sei hier der Ablauf des Jahres 1993 anzusehen. In diesem Jahr habe er beide Übergangsseminare absolviert und die zugehörigen Prüfungen bestanden sowie im Dezember 1993 den ersten Antrag auf endgültige Bestellung als Steuerberater gestellt. Die Rücknahme der vorläufigen Bestellung im Jahre 1994 sei zu spät erfolgt. Die Verletzung der Verfassungsgrundsätze der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes impliziere zugleich einen Verstoß gegen den beruflichen Schutzbereich des Art. 12 des Grundgesetzes (GG) i. V. m. der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG.

Unabhängig von den verfassungsrechtlichen Bedenken verstoße die späte Rücknahme der Bestellung auch gegen Treu und Glauben. Eine grob fahrlässige Unkenntnis des Klägers hinsichtlich der Rechtswidrigkeit seiner Bestellung könne deshalb nicht angenommen werden, weil die Rechtslage seinerzeit unübersichtlich und die MdF-AnO vom 7. Februar 1990 auslegungsfähig gewesen sei; ihre Übertragung auf westdeutsche Verhältnisse und Vorstellungen habe zwangsläufig zur Unschärfe geführt. Für die Beurteilung der subjektiven Einschätzung der Rechtslage durch den Bestellten sei unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben auch von Gewicht, daß die Behörde in voller Kenntnis von den Fehlzeiten an beruflicher Erfahrung und deren rechtlicher Bedeutung die Berufszulassung erteilt habe.

Entgegen der Auffassung des FG müsse die Ausbildungszeit zum Steuerfachgehilfen in die erforderliche zehnjährige "Erfahrung" auf dem Gebiet des Steuerrechts einbezogen werden, da hierfür nach der MdF-AnO keine hauptberuflichen "Tätigkeiten" verlangt würden. Im übrigen seien nach der damaligen Bestellungspraxis sogar Tätigkeiten als Buchhalter als ausreichende berufspraktische Erfahrungszeiten berücksichtigt worden. Die dann an der Mindestdauer von 10 Jahren noch fehlenden 66 Tage seien nicht als ein erheblicher Zulassungsmangel anzusehen. Schließlich sei die 10-Jahres-Frist im Zeitpunkt der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter (19. Dezember 1990) abgelaufen gewesen.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG und des Ablehnungsbescheids des FinMin das FinMin zu verpflichten, ihn endgültig als Steuerberater zu bestellen.

Das FinMin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es weist darauf hin, daß der Kläger von den Überleitungsprüfungen nach §40 a StBerG nur dann hätte ausgeschlossen werden können, wenn seine vorläufige Bestellung bereits rechtskräftig zurückgenommen worden wäre. Erst bei der Frage der endgültigen Bestellung führe nach §40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG allein das Vorliegen von Rücknahmegründen zur Ablehnung der Bestellung. Der Kläger sei Ende 1993 über die Absicht der Finanzbehörden, seine vorläufige Bestellung zurückzunehmen, unterrichtet gewesen, so daß die vorgebrachten Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes der Revision nicht zum Erfolg verhelfen könnten. Auch eine gemeinsame Fehleinschätzung der Rechtslage durch den Kläger und die Zulassungsbehörde schließe die Rücknahme der Bestellung nicht aus. Zum Zeitpunkt der Bestellung des Klägers sei die Rechtslage nicht derart unbestimmt gewesen, daß hierauf ein Vertrauensschutztatbestand oder die Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes gestützt werden könnte. Der Kläger hätte die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung kennen müssen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FinMin und das FG haben zu Recht entschieden, daß der Kläger nicht endgültig als Steuerberater bestellt werden kann.

1. Nach §40 a Abs. 1 StBerG gelten Steuerberater und Steuerbevollmächtigte aus dem Beitrittsgebiet, die nach dem 6. Februar 1990 aufgrund des Steuerberatungsrechts der DDR bestellt worden sind, als vorläufig bestellt (Satz 1). Vorläufig bestellte Steuerberater und Steuerbevollmächtigte sind endgültig als Steuerberater zu bestellen, wenn sie an einem von der zuständigen Steuerberaterkammer durchgeführten Seminar (Grundlagen- und Aufbauteil) erfolgreich teilgenommen haben (Satz 3). Der Kläger ist vorläufig bestellter Steuerbevollmächtigter i. S. des §40 a StBerG und hat nach den Feststellungen des FG an beiden Teilen des Seminars erfolgreich teilgenommen. Die beantragte endgültige Bestellung als Steuerberater setzt jedoch voraus, daß Gründe für eine Rücknahme der vorläufigen Bestellung nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG nicht vorliegen (Satz 5). Nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG ist eine vorläufige Bestellung (§40 a StBerG) u. a. zurückzunehmen, wenn sie rechtswidrig war und der Begünstigte die Umstände kannte oder kennen mußte, die die Rechtswidrigkeit begründen. Dieser Rücknahmegrund liegt im Falle des Klägers vor.

2. a) Der Kläger ist gemäß §19 Abs. 1 und 2 der Steuerberatungsordnung (StBerO) vom 27. Juni 1990 (GBl DDR Sonderdruck Nr. 1455) ab Inkrafttreten dieser Verordnung vorläufig bestellter Steuerbevollmächtigter, weil er über eine Zulassung gemäß §107 a der Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik i. d. F. vom 18. September 1970 -- AO DDR 1970 -- (GBl DDR Sonderdruck Nr. 681) verfügte und eine geringere als die in §15 Abs. 1 Nr. 3 StBerO geforderte Berufserfahrung (hier 15 Jahre) nachgewiesen hat. Die Aushändigung der Urkunde über die Bestellung als Steuerbevollmächtigter am 19. Dezember 1990 hatte im Hinblick auf die kraft Gesetzes (§19 Abs. 2 StBerO) erfolgte Bestellung nur noch deklaratorische Bedeutung, so daß es auf deren Wirksamkeit und Rechtmäßigkeit nicht ankommt.

Im Zeitpunkt der Entscheidung über den Zulassungsantrag des Klägers -- hier am 16. Juli 1990 -- war zwar die Rechtsgrundlage für eine Zulassung als Helfer in Steuersachen entfallen, weil die AO DDR 1970 am 1. Juli 1990 außer Kraft getreten war (§19 Abs. 2 Nr. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik vom 22. Juni 1990, GBl DDR Sonderdruck Nr. 1428) und die erst später mit ihrer Veröffentlichung am 27. Juli 1990 in Kraft getretene StBerO (§69) nur eine Bestellung als Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter vorsah (vgl. §§13, 19, 20 Abs. 1 StBerO). Die MdF- AnO, die die näheren Bestimmungen über die Zulassung als Helfer in Steuersachen enthielt, fand gemäß §70 Abs. 1 StBerO bis zum 31. Dezember 1990 nur noch für die Prüfung und Bestellung von Steuerbevollmächtigten weiterhin Anwendung. Die fehlende Rechtsgrundlage für eine nach Inkrafttreten der StBerO verliehene Berufsbezeichnung Helfer in Steuersachen macht aber -- wie der Senat wiederholt entschieden hat (Urteile vom 26. März 1996 VII R 40/95, BFH/NV 1996, 853; vom 5. November 1996 VII R 36/96, BFH/NV 1997, 266, und vom 25. Februar 1997 VII R 94/96, BFH/NV 1997, 532) -- die Bestellung nicht nichtig, sondern allenfalls rechtswidrig. Das gilt um so mehr für die hier in dem Zeitraum zwischen dem Außerkrafttreten des §107 a AO DDR 1970 und dem Inkrafttreten der StBerO erfolgte Zulassung des Klägers als Helfer in Steuersachen (16. Juli 1990), zumal die Wirksamkeit der Zulassung auf den 27. Juni 1990, an dem die AO DDR 1970 noch galt, zurückdatiert worden ist.

b) Nach der Rechtsprechung des Senats erfaßt aber eine Rechtswidrigkeit der Zulassung als Helfer in Steuersachen auch die daraus folgende Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach §19 Abs. 1 und 2 StBerO, so daß ein derartiger Rechtsmangel auch der gesetzlichen Bestellung als Steuerbevollmächtigter anhaftet (vgl. die vorstehend zitierten Entscheidungen und Senatsurteil vom 7. März 1996 VII R 61, 62/95, BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334, 337). Daraus folgt, daß die vorläufige Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter (§40 a Abs. 1 Satz 1 StBerG), die sich aus §19 Abs. 1 und 2 StBerO ergibt und -- wie oben ausgeführt -- jedenfalls rechtswirksam ist, zurückzunehmen ist, wenn hinsichtlich der vorangegangenen Zulassung als Helfer in Steuersachen ein Rücknahmegrund nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG gegeben ist. Der Kläger kann dann trotz seiner erfolgreichen Teilnahme am Übergangsseminar nicht endgültig als Steuerberater bestellt werden (§40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG).

3. a) Unerheblich ist, daß die Zulassung des Klägers als Helfer in Steuersachen bereits deshalb rechtswidrig war, weil dieser als ein in den alten Bundesländern ausgebildeter und dort praktisch tätig gewesener Steuerfachgehilfe die in §2 Abs. 2 Buchst. a MdF-AnO als Zulassungsvoraussetzung geforderte praktische Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts schon deshalb nicht besaß, weil diese Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der ehemaligen DDR gewonnen sein mußte (vgl. Senatsurteile vom 11. Mai 1993 VII R 98/92, BFH/NV 1994, 194; vom 4. November 1993 VII R 26/93, BFH/NV 1994, 663; vom 1. Februar 1994 VII R 27/93, BFHE 173, 471, BStBl II 1994, 822). Der Senat hat den Rücknahmegrund des §46 Abs. 1 Satz 2 1. Alternative StBerG, der im Streitfall in Betracht kommt, einschränkend dahin ausgelegt, daß eine rechtswidrige Bestellung nur dann zurückzunehmen ist, wenn der Begünstigte die Rechtswidrigkeit als solche (d. h. nicht nur die "Umstände") kannte oder kennen mußte (vgl. Urteil in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334, 337, m. w. N.). Er hat demgemäß in seinem Urteil in BFHE 179, 539, BStBl II 1996, 334 entschieden, daß die Rücknahme einer rechtswidrigen (vorläufigen) Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG nicht ohne weiteres darauf gestützt werden kann, der Betroffene habe im Zeitpunkt seiner Zulassung als Helfer in Steuersachen die in den maßgeblichen Vorschriften nicht wörtlich aufgeführten Zulassungsvoraussetzungen (dort: Bürger der DDR zu sein und Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR zu haben) gekannt oder kennen müssen. Hinsichtlich der hier fehlenden Zulassungsvoraussetzungen hat der Senat ausgeführt, daß dem dortigen Kläger, der -- ebenso wie der Kläger im Streitfall -- vor Inkrafttreten der StBerO zum Helfer in Steuersachen zugelassen worden war, die Rechtswidrigkeit seiner Zulassung nicht erkennbar gewesen sei, weil §2 Abs. 2 Buchst. a MdF-AnO lediglich "praktische Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts" gefordert habe und der Senat erst mit den oben zitierten Urteilen -- erstmals im Jahre 1993 -- entschieden habe, daß diese Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR gewonnen sein mußten. Die Rechtsauslegung, wie sie vom Senat schließlich vertreten worden sei, sei für den damaligen Kläger nicht vorhersehbar (erkennbar) gewesen. Denn mit den genannten Entscheidungen sei die Rechtslage nach Inkrafttreten der StBerO und unter Einbeziehung der in dieser enthaltenen Vorschriften über die Berufszulassung zu beurteilen gewesen. Nach dieser Entscheidung scheidet auch im Streitfall eine Rücknahme der Bestellung des Klägers wegen fehlender Erfahrungen auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR bzw. wegen fehlender Staatsbürgerschaft der DDR aus.

b) Dasselbe gilt hinsichtlich der Rechtswidrigkeit der Zulassung des Klägers als Helfer in Steuersachen, die sich daraus ergibt, daß im Zulassungszeitpunkt (16. Juli 1990) die hierfür maßgebliche Rechtsgrundlage nicht mehr bestand (vgl. oben 2. a). Nach den Senatsurteilen in BFH/NV 1996, 853 und BFH/NV 1997, 532, 534 ergibt sich allein daraus, daß die Zulassung als Helfer in Steuersachen nach Wegfall der maßgeblichen Rechtsgrundlage (§107 a AO DDR 1970) ausgesprochen wird, nicht, daß der Begünstigte ihre Rechtswidrigkeit kannte oder kennen mußte. Das gilt insbesondere dann, wenn der Zulassungsantrag -- wie im Streitfall -- zu einem Zeitpunkt gestellt worden ist, in dem die AO DDR 1970 noch gültig war. Da im Streitfall eine Zulassung als Helfer in Steuersachen aufgrund der im Zeitpunkt der Antragstellung (7. April 1990) geltenden Rechtslage aus der Sicht des Klägers jedenfalls denkbar und rechtlich möglich war (vgl. insoweit auch das Senatsurteil vom 22. März 1966 VII 265/63, BFHE 85, 239, BStBl III 1966, 296), kann nicht davon ausgegangen werden, daß der Kläger die Rechtswidrigkeit der Bestellung, die sich bezogen auf den Entscheidungszeitpunkt ergab, hätte kennen müssen.

4. Wie das FG zutreffend erkannt hat, war die Zulassung des Klägers als Helfer in Steuersachen aber auch deshalb rechtswidrig, weil dieser die nach dem eindeutigen Wortlaut des §2 Abs. 2 Buchst. a MdF- AnO vorgeschriebene Zulassungsvoraussetzung nicht erfüllte. Die auf der Grundlage des §107 a AO DDR 1970 ergangene MdF-AnO verlangte als Nachweis der für die Zulassung erforderlichen fachlichen Qualifikation bei dem Berufsabschluß des Klägers als Fachgehilfe in steuer- und wirtschaftsberatenden Berufen, der dem in der MdF-AnO genannten Facharbeiterabschluß als Finanz- oder Wirtschaftskaufmann vergleichbar ist, eine langjährige (mindestens zehn Jahre) Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts. Diese zehnjährige Berufserfahrung hatte der Kläger nicht. Er war -- wie das FG festgestellt hat -- erst seit dem 1. September 1982 als Fachgehilfe tätig, so daß er zum Zeitpunkt seiner Bestellung am 16. Juli 1990 selbst bei Einbeziehung des zwischenzeitlich geleisteten Wehrdienstes eine berufspraktische Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts von weniger als acht Jahren besaß. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob die Dauer des Wehrdienstes in den vorgeschriebenen Erfahrungszeitraum miteinbezogen werden kann.

Der Senat folgt der Auffassung des FG, daß die Lehrzeit des Klägers (September 1980 bis August 1982) nicht mitgerechnet werden kann; denn §2 Abs. 2 Buchst. a MdF- AnO verlangt den Facharbeiterabschluß "und" die zehnjährige Berufserfahrung nebeneinander, somit kumulativ. Diese Auslegung wird gestützt durch den in derselben Vorschrift genannten anderen Fall der Berufszulassung, in der neben einem bestimmten Hoch- oder Fachschulabschluß zusätzlich eine mehrjährige (hier mindestens zwei Jahre) "praktische Erfahrung" auf dem Gebiet des Steuerrechts verlangt wird. Daß die MdF-AnO lediglich von "Erfahrung" auf dem Gebiet des Steuerrechts spricht, während die StBerO (vgl. §§14, 15) wie das StBerG (vgl. §§36, 38) in vergleichbaren Vorschriften (hauptberufliche) Tätigkeiten verlangt, steht der vorstehenden Auslegung, wonach Ausbildungszeiten generell für die geforderte berufspraktische Erfahrung ohne Berücksichtigung bleiben, nicht entgegen; sie folgt vielmehr aus dem übereinstimmenden Zweck aller Zulassungsregelungen, die neben einer bestimmten Aus- oder Vorbildung eine im einzelnen festgelegte Mindestdauer der berufspraktischen Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts verlangen. Vorgeschriebene Ausbildungszeiten im steuerrechtlichen Bereich (z. B. als Steuerfachgehilfe oder Steuerbeamter) können entgegen der Auffassung der Revision insoweit nicht anders behandelt werden als etwa ein wirtschaftswissenschaftliches oder rechtswissenschaftliches Hochschulstudium. Ob -- wie die Revision vorträgt -- Tätigkeiten als Buchhalter für die berufliche Erfahrung berücksichtigt werden können, ist für den Streitfall ohne Bedeutung, da es sich insoweit nicht um eine Berufsausbildung handelt.

Da somit die Lehrzeit des Klägers für die Erfüllung der mindestens zehnjährigen steuerrechtlichen Erfahrung außer Betracht bleiben muß, braucht der Senat nicht zu entscheiden, welche Folgerungen hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Berufszulassung daraus zu ziehen wären, daß bei Einbeziehung der Lehrzeit in die 10-Jahres-Frist -- wie das FG festgestellt hat -- im Zeitpunkt der Zulassung nur 66 Tage an der Erfüllung dieser Mindestfrist fehlten. Aus demselben Grunde ist es auch unerheblich, ob der Fristberechnung der Zeitpunkt der Zulassung (16. Juli 1990) oder der rückwirkend bestimmte Zeitpunkt ihrer Wirksamkeit (27. Juni 1990) zugrunde gelegt wird. Da nach der vorstehenden Auslegung die vorgeschriebene steuerrechtliche Erfahrung von mindestens 10 Jahren auch im Zeitpunkt der nachfolgenden Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter (19. Dezember 1990) nicht gegeben war, kann unentschieden bleiben, ob dieser -- wie oben ausgeführt (vgl. 2. a) -- lediglich deklaratorische Bestellungsakt für sich betrachtet die Rücknahme der Bestellung nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG ausschließen würde.

5. Da der Kläger wußte, daß er die vorstehend genannte Zulassungsvoraussetzung -- mindestens zehnjährige Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts -- nicht erfüllte, war ihm die Rechtswidrigkeit seiner Zulassung als Helfer in Steuersachen bekannt; zumindest hätte er die Rechtswidrigkeit der Zulassung kennen müssen. Die vorläufige Bestellung als Steuerbevollmächtigter, in die sich die Berufszulassung umgewandelt hatte, war somit nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG zurückzunehmen. Dieser Rücknahmegrund schließt die beantragte endgültige Bestellung als Steuerberater aus (§40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG).

Nach den Feststellungen des FG war dem Kläger aufgrund eines Gesprächs mit dem Zeugen X, dem Vorsteher des FA, das die Berufszulassung erteilt hat, bekannt, daß er die vorgeschriebene Zeitdauer der Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts nicht erfüllte. Im übrigen ist nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 26. September 1995 VII R 19/94, BFH/NV 1996, 369) von einem Bewerber um die Zulassung zu einem steuerberatenden Beruf zu erwarten, daß er selbst anhand der maßgeblichen Vorschriften überprüft, ob er die Zulassungsvoraussetzungen erfüllt. Er darf sich -- ebenso wie bei der angestrebten steuerberatenden Tätigkeit -- auch in eigenen berufsrechtlichen Angelegenheiten nicht auf mit den Rechtsvorschriften nicht im Einklang stehende Auskünfte der bestellenden Behörde verlassen und sich nicht damit zufriedengeben, daß die Behörde aufgrund der von ihm gemachten tatsächlichen Angaben die richtige Entscheidung treffen werde.

Der Kläger hätte bei Einsichtnahme und Überprüfung der hier maßgeblichen Vorschrift aufgrund des eindeutigen Wortlauts von §2 Abs. 2 Buchst. a und b MdF-AnO ohne weiteres erkennen können, daß er die Voraussetzungen für eine Zulassung als Helfer in Steuersachen nicht erfüllte und deshalb eine gegen diese Vorschrift verstoßende Bestellung rechtswidrig war. Denn das Erfordernis der mindestens zehnjährigen Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts neben ("und") dem vorgeschriebenen Abschluß der Berufsausbildung ging aus dem Wortlaut der Zulassungsvorschrift klar hervor. Der Kläger kann sich insoweit nicht auf eine Unklarheit oder Unübersichtlichkeit der Rechtslage bzw. auf die angebliche Auslegungsfähigkeit des §2 Abs. 2 MdF- AnO berufen. Die Gründe, die den Senat hinsichtlich der in der MdF-AnO nicht wörtlich aufgeführten Zulassungsvoraussetzungen (Erfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts der DDR, Bürger der DDR) sowie des Anwendungszeitraums der Zulassungsvorschrift zu einer großzügigeren Beurteilung der Frage des Kennenmüssens der Rechtswidrigkeit der Zulassung veranlaßt haben (vgl. oben 3. a und b), sind auf den Streitfall nicht übertragbar.

Daß möglicherweise die Bestellungspraxis der Behörden von der objektiven Rechtslage abwich, kann wegen der klaren und eindeutigen Regelung der hier entscheidungserheblichen Zulassungsvoraussetzungen in der MdF-AnO und darüber hinaus auch deshalb nicht als Indiz für Schwierigkeiten bei der Erkennbarkeit der Rechtswidrigkeit der Zulassung des Klägers als Helfer in Steuersachen gewertet werden, weil eine andere Auffassung zur Folge haben würde, daß nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG rechtswidrige Bestellungen niemals zurückgenommen werden könnten. Denn die Rücknahme nach dieser Vorschrift setzt gerade eine Abweichung von der bestehenden Rechtslage durch die zuständige Behörde voraus. Ob diese Abweichung nach Abstimmung mit übergeordneten Behörden erfolgte, kann für den Begünstigten ebenfalls nicht von Bedeutung sein. Auch das vermag nicht die Annahme zu rechtfertigen, daß der Kläger die Rechtswidrigkeit nicht erkennen konnte (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 369, 370).

6. Im Streitfall stehen der Anwendung der Rücknahmevorschrift des §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG -- entgegen der Auffassung der Revision -- weder die aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) herzuleitenden Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes noch der generell auch im öffentlichen Recht zu beachtende Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.

Der erkennende Senat hat wiederholt entschieden, daß die Rücknahmevorschrift des §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG sowie ihre Anwendung im Einzelfall nicht gegen höherrangiges Recht, insbesondere nicht gegen die Verfassungsgrundsätze der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes sowie gegen Grundrechte des Betroffenen verstößt (Urteile vom 7. März 1995 VII R 4/94, BFHE 177, 180, 185 ff., BStBl II 1995, 421; vom 9. Januar 1996 VII R 16/95, BFH/NV 1996, 512, 514, 515, und in BFH/NV 1996, 369, 371). Diese Rechtsprechung ist vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Ergebnis bestätigt worden, indem Verfassungsbeschwerden gegen die Rücknahme von vorläufigen Bestellungen, die vom Senat gebilligt worden sind, nicht zur Entscheidung angenommen worden sind. In dem Beschluß vom 5. Februar 1997 1 BvR 127/87 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1997, 336) hat das BVerfG hierzu ausgeführt, die Verfassungsbeschwerde gegen die Rücknahme der Bestellung sei offensichtlich unbegründet; es sei nicht erkennbar, daß die Auslegung und Anwendung der Rücknahmevorschrift durch den Senat Grundrechte des Beschwerdeführers verletze. Der Senat hält deshalb an seiner Rechtsauffassung fest und nimmt zu ihrer näheren Begründung auf die vorstehend zitierten Entscheidungen Bezug. Die hiergegen von der Revision erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wird nicht dadurch verletzt, daß die Rücknahme der vorläufigen Bestellung -- wie im Streitfall -- erst ausgesprochen wird, nachdem der Begünstigte erfolgreich an dem Überleitungsseminar gemäß §40 a Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 StBerG teilgenommen hat (Senatsurteile in BFH/NV 1996, 369, 371 und BFH/NV 1996, 512, 515). Die Rücknahmegründe sind unabhängig von der Teilnahme an dem Überleitungsseminar zu prüfen. Denn §40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG setzt für die endgültige Bestellung trotz der erfolgreichen Teilnahme an dem Seminar voraus, daß Gründe für eine Rücknahme der vorläufigen Bestellung nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG nicht vorliegen. Die erfolgreiche Teilnahme an dem Seminar kann somit den Mangel an Zulassungsvoraussetzungen, wie er im Streitfall gegeben ist, nicht ersetzen.

Entgegen der Auffassung der Revision war im Zeitpunkt der Zulassung des Klägers zu dem Überleitungsseminar eine abschließende Prüfung der Frage der Rücknahme seiner Bestellung nicht geboten. Das FinMin weist mit Recht darauf hin, daß der Kläger von der Teilnahme an dem Seminar und den Übergangsprüfungen nur dann hätte ausgeschlossen werden können, wenn zu den damaligen Zeitpunkten seine vorläufige Bestellung bereits rechtskräftig zurückgenommen worden wäre. Aus der Zulassung zum Seminar und den Überleitungsprüfungen kann deshalb kein Vertrauensschutz dahingehend hergeleitet werden, daß eine Rücknahme der vorläufigen Bestellung nicht mehr zu erwarten sei. Allein die Tatsache, daß die Rücknahmeverfügung erst im Juni 1994 ergangen ist, die beiden Überleitungsprüfungen dagegen im Jahre 1993 abgelegt worden sind, macht die Rücknahmeentscheidung der OFD nicht unverhältnismäßig. Denn der Kläger mußte aufgrund seiner Kenntnis (Kennenmüssen) von der Rechtswidrigkeit seiner vorläufigen Bestellung mit deren Rücknahme rechnen; zudem war ihm die Rücknahmeabsicht der Behörde bereits im Dezember 1993 mitgeteilt worden. Selbst wenn eine Rücknahme der vorläufigen Bestellung bisher noch nicht ausgesprochen worden wäre, müßte aufgrund der Regelung im §40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG die beantragte endgültige Bestellung des Klägers als Steuerberater abgelehnt werden, weil jedenfalls Rücknahmegründe bekanntgeworden sind.

Die sonstigen von der Revision angeführten Gesichtspunkte -- geringfügiges Unterschreiten der Mindestfrist für die Berufserfahrung, Billigung dieses Mangels durch die Bestellungsbehörde, Erkennbarkeit (Klarheit) der Rechtslage -- waren wie oben ausgeführt bereits beim Tatbestand des §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG zu prüfen. Da sie diesen nicht auszuschließen vermögen, können sie dem Begehren des Klägers auch nicht nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zum Erfolg verhelfen.

Wie der Senat entschieden hat (BFHE 177, 180, 188, BStBl II 1995, 421, und BFH/NV 1996, 369, 371), hat der Gesetzgeber auch das Gebot des Vertrauensschutzes bei der Rücknahmevorschrift des §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG bereits im gesetzlichen Tatbestand berücksichtigt, indem die Rücknahme der Bestellung nur möglich ist, wenn der Begünstigte ihre Rechtswidrigkeit kannte oder kennen mußte. Der gesetzliche Tatbestand enthält damit zugleich die gebotene Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an der Rücknahme und dem Vertrauen des Begünstigten auf dem Bestand des Verwaltungsakts (ebenso: BVerfG-Beschluß in HFR 1997, 336). Der Betroffene kann sich -- wie es auch in §48 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes geregelt ist -- auf Vertrauen nicht berufen, wenn er die Rechtswidrigkeit der Bestellung kannte oder kennen mußte. Da -- wie oben ausgeführt -- in der Person des Klägers Gründe für die Rücknahme der vorläufigen Bestellung nach §46 Abs. 1 Satz 2 StBerG vorliegen, kann er sich auf ein schutzwürdiges Vertrauen in dem Bestand seiner Berufszulassung nicht berufen. Die Revision hat im übrigen außer der -- wie oben ausgeführt -- gemäß §40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG für die Entscheidung unerheblichen späten Entscheidung der Verwaltung über die Rücknahme der Bestellung keine wesentlichen Gesichtspunkte angeführt, aus denen sich der von ihr angenommene objektive, d. h. von der Person des Klägers unabhängige Vertrauensschutz herleiten ließe. Der Antrag des Klägers auf endgültige Bestellung als Steuerberater ist somit gemäß §40 a Abs. 1 Satz 5 StBerG zu Recht abgelehnt worden.

Fundstellen

Haufe-Index 67252

BFH/NV 1998, 883

DStRE 1998, 572

HFR 1998, 568