BFH Gutachten vom 21.01.1954 - V D 1/53 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Umsatzsteuer Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung Umsatzsteuer

Leitsatz (amtlich)

Die für die Anrufung des Bundesverfassungsgerichts vorgesehene gesetzliche Voraussetzung eines Gerichtsverfahrens liegt bei der Gutachtertätigkeit des Bundesfinanzhofs nicht vor.

Die §§ 5 und 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 stehen der Heranziehung der zugelassenen Spielbanken zur Umsatzsteuer mit ihren nicht unter das Rennwett- und Lotteriesteuergesetz fallenden Umsätzen insoweit entgegen, als es sich um Umsätze handelt, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind.

Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 14. Juli 1933; Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 §§ 5 und 6 Abs. 1; Gesetz über den Bundesfinanzhof § 2; Gesetz über das Bundesverfassungsgericht § 86 Abs. 2; GG Art. 105, 106, 123, 125 und 126; AO § 1 Abs. 1, § 63;

Normenkette

SpielbVO 5; SpielbVO 6/1; BVerfGG § 86/2; GG Art. 105-106, 123, 125-126; AO § 1 Abs. 1; UStG §§ 1, 4/9/b; BFHG § 2; AO § 63

Tatbestand

Der Bundesminister der Finanzen hat den Bundesfinanzhof nach § 2 des Gesetzes über den Bundesfinanzhof vom 29. Juni 1950 in Verbindung mit § 63 der Reichsabgabenordnung um Erstattung eines Gutachtens zu folgender Rechtsfrage ersucht:

"Stehen die §§ 5 und 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 (Reichsgesetzblatt I S. 955) der Heranziehung der zugelassenen Spielbanken mit ihren nicht unter das Rennwett- und Lotteriesteuergesetz fallenden Umsätzen zur Umsatzsteuer entgegen?"

Entscheidungsgründe

Der V. Senat hat hierzu in der Sitzung vom 21. Januar 1954 wie folgt Stellung genommen:

Die §§ 5 und 6 der genannten Verordnung, die auf Grund des Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 14. Juli 1933 (Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 480) ergangen ist, lauten:

§ 5 -

Der Spielbankunternehmer ist verpflichtet, an das Reich eine Abgabe zu entrichten (Spielbankabgabe).

Der Reichsminister des Innern bestimmt im Benehmen mit dem Reichsminister der Finanzen die Höhe der Spielbankabgabe und die Art ihrer Verwendung.

§ 6 -

Der Spielbankunternehmer ist für den Betrieb der Spielbank von den laufenden Steuern des Reichs, die vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer und von der Gesellschaftsteuer befreit.

Inwieweit der Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank auch von Landes- und Gemeindesteuern zu befreien ist, bestimmt der Reichsminister der Finanzen im Benehmen mit dem Reichsminister des Innern.

I. - Die Beantwortung der Frage erfordert eine Prüfung und Entscheidung darüber, welche steuerrechtliche Bedeutung den genannten Bestimmungen zukommt, ob sie auch nach Inkrafttreten des Grundgesetzes (GG) weitergelten und ob sie Bundesrecht oder Landesrecht geworden sind. Nach Art. 126 GG hat bei Meinungsverschiedenheiten über das Fortgelten von Recht als Bundesrecht das Bundesverfassungsgericht zu entscheiden. Nach § 86 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 12. März 1951 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I S. 243) hat das mit der Sache befaßte obere Gericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn in einem gerichtlichen Verfahren streitig und erheblich ist, ob ein Gesetz als Bundesgesetz weitergilt. Hiernach ist für die Anrufung des Bundesverfassungsgerichts durch das obere Gericht Voraussetzung, daß die Frage der Fortgeltung eines Gesetzes als Bundesrecht in einem gerichtlichen Verfahren streitig ist. Bei Erstattung von Gutachten, die dem Bundesfinanzhof als oberem Bundesgericht durch § 2 des Gesetzes über den Bundesfinanzhof vom 29. Juni 1950 (BGBl. 1950 I S. 257) in Verbindung mit § 63 der Reichsabgabenordnung (AO) übertragen worden ist, handelt es sich jedoch nicht um eine Tätigkeit des Bundesfinanzhofs in einem gerichtlichen Verfahren. Die Erstattung von Gutachten war bereits dem Reichsfinanzhof bei seiner Errichtung im Jahre 1918 übertragen worden. Die Zuweisung dieser für eine oberste Rechtsinstanz neuartigen Aufgabe, die zunächst auch allen anderen obersten Rechtsinstanzen fremd blieb, war in den besonderen Bedürfnissen der Reichsfinanzverwaltung begründet und beruhte auf dem wichtigsten rechtspolitischen Gedanken, der Wirtschafts- und Verwaltungspraxis bei dem großen Steuerdruck und den häufig sich ändernden Steuergesetzen durch rasche und umfassende Klärung grundsätzlicher Fragen auf dem Abgabengebiet die notwendige Rechtssicherheit zu geben, die sonst nur durch eine urteilsmäßige Erledigung von Einzelfällen im meistens lange Zeit beanspruchenden Instanzenzug gewonnen werden könnte. Die gleichen Gedanken und Verhältnisse haben dazu geführt, auch dem Bundesfinanzhof die Erstattung von Gutachten zu übertragen. Diese Gutachten sind zwar kein Urteil im Rechtssinn mit den Wirkungen einer gerichtlichen Entscheidung, sie werden aber von dem Gericht und mit der einer obersten Rechtsinstanz innewohnenden Autorität erstattet, so daß die Streitfrage für die Verwaltung regelmäßig endgültig damit entschieden ist. Sie beruhen auf Recht und Gesetz, vermögen aber in ihrer Eigenschaft als Gutachten im Rahmen der Gesetze eine freiere und umfassendere Beurteilung der Verhältnisse in Anpassung an die Verwaltungspraxis zu geben. Die Gutachtertätigkeit ist hiernach als eine Gerichtsverwaltungstätigkeit zu werten, die neben die entscheidende Tätigkeit des Bundesfinanzhofs im Streitverfahren tritt und diese in gewisser Weise ergänzt. Die für die Anrufung des Bundesverfassungsgerichts vorgesehene gesetzliche Voraussetzung eines Gerichtsverfahrens liegt deshalb bei der Gutachtertätigkeit des Bundesfinanzhofs nicht vor (vgl. hierzu auch von Mangold, Erläuterungen zum Bonner Grundgesetz, Bem. 2 zu Art. 126 S. 630; ferner die Ausführungen in Umsatzsteuer-Rundschau 1953 S. 3, insbesondere S. 9). Der Senat erachtet sich deshalb für zuständig, über die verfassungsrechtlichen Fragen in Fällen vorliegender Art selbst zu entscheiden.

II. - Zunächst ist die Rechtsnatur der Spielbankabgabe sowie Art und Tragweite der Befreiungsbestimmungen einer Prüfung zu unterziehen. Bedenken gegen die Gültigkeit der Verordnung vom 27. Juli 1938, die im Rahmen der Ermächtigung des § 3 des Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 14. Juli 1933 ergangen ist, bestehen nicht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs III 70/50 S vom 16. Dezember 1950, Slg. Bd. 55 S. 78, Bundessteuerblatt - BStBl. - 1951 III S. 31; V 58/51 vom 23. Oktober 1952, BStBl. 1953 III S. 22). Die im § 5 a. a. O. vorgesehene Spielbankabgabe soll, wie sich aus § 1 des Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken ergibt, das Aufkommen aus den Spielergebnissen erfassen, soweit es nicht nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit dem Spielunternehmer zu belassen ist. Aus dieser umfassenden Abschöpfung der Spielerträge, die durch die besonderen Verhältnisse der Spielbank veranlaßt ist und diesen Verhältnissen Rechnung trägt, ergibt sich, daß es sich bei der Spielbankabgabe nicht um eine Verwaltungsabgabe, um eine Abgabe nur für die Genehmigung zum Betrieb einer Spielbank handeln kann. Die Abgabe erfüllt vielmehr die in § 1 Abs. 1 Satz 1 AO für Steuern gegebene Begriffsbestimmung. Es handelt sich um laufende Geldleistungen, die vom Reich zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt werden, die eine Spielbank betreiben, ohne daß diese Geldleistungen eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen. Die Festlegung des Steueraufkommens auf bestimmte Zwecke (Verwendung zu gemeinnützigen Zwecken nach § 1 des Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken) steht der Natur der Abgabe als Steuer nicht entgegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 84/51 S vom 30. April 1953, BStBl. 1953 III S. 183, insbesondere S. 185). Die Spielbankabgabe ist deshalb als Steuer im Sinne der AO anzusehen und zwar im Hinblick auf ihre die steuerlichen Verhältnisse bei Spielbanken ausschließlich regelnden Bestimmungen als selbständige Steuer.

Die Frage, in welche Steuerart sie einzuordnen ist, läßt sich nach den gegebenen Merkmalen nicht eindeutig beantworten. Da die Abgabe der Spielbankerträge und damit vor allem die Spielumsätze, also Vorgänge des Rechtsverkehrs treffen will, trägt sie Merkmale der Verkehrsteuer. Hierbei könnte es sich nicht um eine Verkehrsteuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis handeln, da die Abgabe, als Verkehrsteuer betrachtet, nicht an eine örtliche Belegenheit anknüpft. Andererseits spricht die Heranziehung des Spielbankunternehmens mit seinen Erträgnissen aus dem Spielbetrieb zur Steuer im Zusammenhalt mit der in § 6 Abs. 1 der Verordnung "für den Betrieb der Spielbank" ausgesprochenen Befreiung in gewissem Sinne für eine auf den Spielbankbetrieb beschränkte Steuer von Einkommen. Ob die Spielbankabgabe zu der einen oder anderen Steuergruppe - eine weitere Steuergruppe kommt nach Sachlage nicht in Betracht - zu rechnen ist, kann dahingestellt bleiben, da für die hier zu entscheidende Frage bereits diese Abgrenzung ausreichend ist.

In engem Zusammenhang mit § 5 steht die Befreiungsbestimmung des § 6 der Verordnung. Die beiden Bestimmungen stehen zueinander in Wechselbeziehung insofern, als die Befreiung von den im § 6 Abs. 1 genannten Steuern die notwendige Folge der bis an die Grenze der Wirtschaftlichkeit vorgesehenen Abschöpfung der Spielerträge durch die Spielbankabgabe ist. Denn es wäre kein wirtschaftlicher oder sozialpolitischer Grund irgendwelcher Art einzusehen, Spielbankunternehmer von den im § 6 Abs. 1 aufgeführten Steuern freizustellen, wenn nicht bereits die die Spielerträge in weitestem Umfange erfassende Spielbankabgabe die Möglichkeit zur Erhebung anderer Steuern wegnimmt. Im Ergebnis läuft dies darauf hinaus, daß mit der Spielbankabgabe die genannten Steuern als abgegolten angesehen werden können oder daß deren Erhebung eine Art Doppelbesteuerung hervorrufen würde. Einen Einfluß auf die Eingruppierung der Abgabe hat dies jedoch nicht, da die Einordnung in eine Steuergruppe nur davon abhängt, an welche Tatbestandsmerkmale die Steuer anknüpft, nicht aber davon, welches Ausmaß die Steuer hat und welche Auswirkung sie hierdurch auf andere Steuern notwendigerweise ausübt.

Betrachtet man schließlich die in § 6 enthaltene Befreiungsbestimmung, so muß aus ihrem Wortlaut: "Der Spielbankunternehmer ist für den Betrieb der Spielbank von den laufenden Steuern, die ... vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer ... befreit" geschlossen werden, daß der Unternehmer nicht nur von den Umsätzen beim Spieleinsatz, die unter die Lotteriesteuer fallen würden, sondern von allen Umsätzen, die "für den Betrieb der Spielbank" anfallen, befreit ist. Die Befreiung betrifft also alle Umsätze, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, nicht aber z. B. Umsätze, die mit einem Gaststättenbetrieb in Zusammenhang stehen.

III. - Es fragt sich nun, ob dieses für die Zeit vor dem GG geltende Recht auch nach dem Zusammentritt des Bundestages fortgilt. Das ist dann der Fall, wenn dieses Recht dem GG nicht widerspricht (Art. 123 Abs. 1 GG). Hierbei kommt es für die Fortgeltung auf die einzelne Rechtsnorm an. Nur insoweit, als die einzelne Norm dem GG widerspricht, gilt sie nicht mehr weiter. Ungültig ist die im § 5 Abs. 1 der Verordnung ausgesprochene Ertragshoheit des Reiches. An ihre Stelle tritt, da es sich bei der Spielbankabgabe, wie bereits ausgeführt, um eine die besonderen Verhältnisse bei Spielbanken berücksichtigende Verkehrsteuer ohne örtlich bedingten Wirkungskreis oder um eine Steuer von Einkommen handelt, nach Art. 106 Abs. 2 GG die Ertragshoheit der Länder, ohne daß hierdurch im übrigen das in Frage stehende Recht hinsichtlich seiner Weitergeltung beeinflußt würde. Es fragt sich jedoch, ob in dem Umstand, daß die Abgabe dem Land zufließt, während durch die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 der Verordnung Umsatzsteuerbeträge, die nach Art. 106 Abs. 1 GG dem Bund zufließen, freigestellt werden oder mit anderen Worten durch die Abgabe als abgegolten anzusehen sind, ein Verstoß gegen das GG, insbesondere gegen die in Art. 106 geregelte Ertragshoheit des Bundes hinsichtlich der Umsatzsteuer zu erblicken ist. Diese Frage ist zu verneinen. Die Spielbankabgabe ist als selbständige Steuer anzusehen und erfaßt als solche alle Tatbestände, die nach dem Gesetz ihr unterworfen sind. Es können nicht einzelne Tatbestände herausgenommen und die auf sie etwa entfallende Gewinnabgabe einer gesonderten Beurteilung im Hinblick auf die Ertragshoheit unterzogen werden. Die Abgabe ist als Ganzes und als einheitliche Steuer daraufhin zu prüfen, ob sie als solche mit der Umsatzsteuer und damit mit der für diese gegebenen Ertragshoheit in Kollision tritt. Beide Steuern sind aber, wie sich aus den früheren Ausführungen ergibt, ihrer Art nach verschieden. Als selbständige Steuer, die unter eine der in Art. 106 aufgeführten und der Ertragshoheit von Bund und Ländern unterstellten Steuerart fällt, widerspricht sie dem GG nicht und berührt deshalb auch nicht die Ertragshoheit des Bundes hinsichtlich der Umsatzsteuer. Die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 liegt auf einem anderen Gebiet, nämlich auf dem der Vermeidung einer etwaigen Doppelbesteuerung, wie sie auch das Umsatzsteuergesetz (UStG) in § 4 Ziff. 9 hinsichtlich der Tatbestände, die von den den Ländern zufließenden Verkehrsteuern erfaßt werden, vorsieht. Jedoch ist der Senat der Auffassung, daß die Spielbankabgabe mit ihrem die Elemente verschiedener Steuern umfassenden Inhalt zu Finanzausgleichsmaßnahmen drängt - insbesondere im Hinblick auf die von der Abgabe miterfaßte und dem Bund an sich zufließende Umsatzsteuer -, durch die Beeinträchtigungen sonst in Betracht kommender Steuergläubiger ausgeglichen würden und die gegebenenfalls im Wege der Vereinbarung zwischen Bund und Ländern durch Verwaltungsanordnungen geregelt werden könnten. Es ist auch nicht ersichtlich, gegen welche sonstige Rechtsnorm des GG die Abgabe verstoßen könnte. Dem Grundsatz der Gleichheit (Art. 3 GG) widerspricht die Abgabe nicht, da die Bestimmungen die Besteuerung gleichartiger Tatbestände, nämlich der Spielbanken, vorsehen und die Befreiung von der Umsatzsteuer nicht ein Privileg der Spielbankunternehmer darstellt, sondern eine Doppelbesteuerung vermeiden will. Nach alledem gelten die §§ 5 und 6 der Verordnung als bestehendes Recht gemäß Art. 123 Abs. 1 GG fort.

Es bleibt noch festzustellen, ob die fraglichen Bestimmungen Bundesrecht geworden sind. Als Verkehrsteuer ohne örtlich bedingten Wirkungskreis oder als Steuer von Einkommen unterliegt die Spielbankabgabe nach Art. 105 Abs. 2 GG der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes. Das gleiche gilt für die Befreiung von der Umsatzsteuer. Recht, das Gegenstände der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes betrifft, wird nach Art. 125 GG Bundesrecht, soweit es innerhalb einer oder mehrerer Besatzungszonen einheitlich gilt. Das ist bei der Spielbankabgabe der Fall. Die §§ 5 und 6 der Verordnung sind somit Bundesrecht geworden.

Da hiernach die Umsatzsteuerbefreiung allgemein alle Umsätze betrifft, die durch den Betrieb einer Spielbank bedingt sind, die genannten Bestimmungen ferner dem GG nicht widersprechen und als Bundesrecht weitergelten, beantwortet der Senat die vom Bundesminister der Finanzen gestellte Frage dahin, daß

die §§ 5 und 6 Abs. 1 der Verordnung über die öffentlichen Spielbanken der Heranziehung der zugelassenen Spielbanken zur Umsatzsteuer mit ihren nicht unter das Rennwett- und Lotteriesteuergesetz fallenden Umsätzen insoweit entgegenstehen, als es sich um Umsätze handelt, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind.

Fundstellen

BStBl III 1954, 122

BFHE 1954, 556

BFHE 58, 556

StRK, AO:63 R 1