BFH VIII B 3/89
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Notwendige Beiladung eines nach Klageerhebung ausgeschiedenen Gesellschafters

 

Leitsatz (amtlich)

Zu dem Klageverfahren einer Personenhandelsgesellschaft in einer Gewinnfeststellungssache ist ein nach Klageerhebung ausgeschiedener Gesellschafter notwendig beizuladen, wenn seine steuerrechtlichen Interessen durch die Entscheidung berührt werden.

 

Orientierungssatz

1. Die Notwendigkeit der Beiladung eines grundsätzlich klagebefugten Gesellschafters einer Personengesellschaft entfällt nicht deshalb, weil seine Klage z.B. wegen Versäumung der Klagefrist, mangels geltend gemachter Rechtsverletzung oder wegen Rücknahme der Klage unzulässig ist. Zweck der notwendigen Beiladung ist es, eine einheitliche, alle Feststellungsbeteiligte bindende Entscheidung sicherzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 30.6.1988 II R 246/83).

2. Die notwendige Beiladung betrifft die Grundordnung des Verfahrens. Ein Fehler in diesem Bereich kann regelmäßig auf die Entscheidung Einfluß haben.

3. Die Vorschriften der §§ 265, 325 ZPO sind nur anwendbar, wenn sich während des schwebenden Rechtsstreits die Rechtszuständigkeit (Sachlegitimation) hinsichtlich des streitbefangenen Rechts ändert. Sie gelten dagegen nicht, wenn während des Prozesses die Prozeßführungsbefugnis des bisherigen Klägers auf einen Dritten übergeht (vgl. BGH-Rechtsprechung; Literatur).

4. Für das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen, zu denen auch die Prozeßführungsbefugnis gehört, ist grundsätzlich der Schluß der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG maßgeblich (vgl. Literatur).

 

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1, § 60 Abs. 3, § 155; ZPO §§ 265, 325

 

Tatbestand

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die in den Streitjahren als X-KG firmierte. Persönlich haftende Gesellschafterin war seit dem 1.Januar 1967 die P-GmbH, die im Jahre 1971 in die X-GmbH umbenannt wurde und mit Wirkung vom 1.Januar 1977 aus der Klägerin ausschied. Als persönlich haftende Gesellschafterin trat für sie zunächst die Y-GmbH und nach ihrem Ausscheiden mit Wirkung vom 1.Januar 1983 die Z-GmbH ein. Die persönlich haftenden Gesellschafter waren am Steuerbilanzgewinn der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten waren in den Streitjahren die Brüder P und F mit einem Anteil von je 40 v.H. und L mit einem Anteil von 20 v.H. Mit Wirkung vom 1.Januar 1971 schied L und mit Wirkung vom 1.Januar 1977 schieden P und F aus der Klägerin aus. Kommanditistin wurde die Y-KG.

Die Klägerin stellt Beschläge für … her. Ab 1966 nahm sie die Produktion von Beschlägen auf, der das sog. X-Prinzip zugrunde lag und für die P und F im Jahre 1966 ein Patent angemeldet hatten. Die Verwertung des Patents, für das sich P und F gegenüber dem Deutschen Patentamt als die ausschließlichen Erfinder benannt hatten, wurde der Klägerin gegen Zahlung von Lizenzgebühren zur Nutzung überlassen. Mit-Lizenzgeberin soll nach dem Vorbringen der Klägerin die Inter-AG mit Sitz in der Schweiz gewesen sein.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung bei der Klägerin beurteilte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) die an P und F geleisteten Zahlungen als deren Sonderbetriebseinnahmen. Die an die Inter-AG geleisteten Zahlungen behandelte er als Privatentnahmen von P und F und rechnete die entsprechenden Beträge dem Gewinn der Klägerin hinzu. Das FA ging dabei davon aus, daß die Lizenzzahlungen an die Inter-AG wirtschaftlich gesehen Zahlungen auf eigene Patente darstellten. Erfinder des X-Prinzips seien allein P und F gewesen. Alle geschlossenen Verträge hätten nur dazu gedient, diesen Sachverhalt zu verdecken. Bei der Inter-AG habe es sich um eine bloße Domizilgesellschaft gehandelt.

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheide vom 14.Oktober 1974 hat das FA, soweit es um die Anerkennung der streitigen Lizenzzahlungen ging, mit Einspruchsentscheidung vom 4.August 1975 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage, mit der die Klägerin begehrte, die Lizenzzahlungen an die Inter-AG in Höhe von 97 394 DM (1967), 321 564 DM (1968) und 1 005 535 DM (1969) gewinnmindernd zu berücksichtigen, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, die Klägerin habe nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen, daß die Zahlungen an Inter-AG betrieblich veranlaßt gewesen seien.

Die X-GmbH, L, P und die Erben des verstorbenen F haben ihre Klagen gegen die Einspruchsentscheidung des FA mit Schriftsatz vom 23.Juni 1986 zurückgenommen.

Mit der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision, der das FG nicht abgeholfen hat, macht die Klägerin u.a. geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf der Verletzung von Verfahrensrecht, weil das FG die Vorschriften über die notwendige Beiladung nicht beachtet habe. Die aus der Klägerin ausgeschiedenen Gesellschafter hätten gemäß § 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen werden müssen.

Die Klägerin beantragt, die Revision nach § 115 Abs.2 Nr.3 FGO zuzulassen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Eine Beiladung der P-GmbH, des P und des F (oder seiner Erben) sei schon deshalb nicht erforderlich gewesen, weil diese sämtlich im Zeitpunkt der Klageerhebung (4.September 1975) Gesellschafter der Klägerin gewesen seien. Aus dem Rechtsgedanken der §§ 265, 325 der Zivilprozeßordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO folge, daß der Kreis der klagebefugten Personen durch spätere zivilrechtliche Änderungen nicht erweitert werden dürfe.

 

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet.

1. Die Revision ist nach § 115 Abs.2 Nr.3 FGO zuzulassen, weil das FG die Vorschriften über die notwendige Beiladung (§ 60 FGO) nicht beachtet hat; es hätte P und F (nach dem Tode des F dessen Erben) notwendig zum Verfahren beiladen müssen.

a) Nach § 60 Abs.3 FGO ist eine Beiladung erforderlich, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind. Nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO ist in Streitigkeiten, die die einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb betreffen, grundsätzlich nur die Gesellschaft, vertreten durch ihre Geschäftsführer, klagebefugt. Die nicht zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter können im Regelfall nur dann gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid Klage erheben, wenn die besonderen Voraussetzungen des § 48 Abs.1 Nr.1 oder Nr.2 FGO erfüllt sind. Da im vorliegenden Fall nur die Höhe des Gewinns der Gesellschaft streitig ist, steht das Prozeßführungsrecht nach § 48 Abs.1 FGO an sich nur der Klägerin zu.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein nicht zur Geschäftsführung berufener Gesellschafter jedoch über die Fälle des § 48 Abs.1 Nr.1 und 2 FGO hinaus selbständig zur Klageerhebung gegen den Gewinnfeststellungsbescheid befugt, wenn er aus der Gesellschaft ausgeschieden ist (vgl. BFH-Urteile vom 23.Mai 1973 I R 121/71, BFHE 110, 1, BStBl II 1973, 746; vom 31.Juli 1980 IV R 18/77, BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33; Beschluß vom 24.November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145). Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Gesellschafter vor Zustellung des angefochtenen Feststellungsbescheids, während des außergerichtlichen Vorverfahrens oder erst während des finanzgerichtlichen Verfahrens ausgeschieden ist.

c) § 48 Abs.1 Nr.3 FGO regelt einen Fall der gesetzlichen Prozeßstandschaft. Die Gesellschaft macht mit der Klage nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO nicht eigene Rechte geltend, sondern die ihrer Gesellschafter, gegen die sich der Gewinnfeststellungsbescheid richtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, 412, BStBl II 1977, 737; vom 19.November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, und vom 22.November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326). Die sich aus § 48 Abs.1 Nr.3 FGO ergebende Beschränkung der Klagebefugnis der Gesellschafter ist nur solange zu rechtfertigen, wie die von dem Gewinnfeststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt sind und die Möglichkeit haben, auf die Prozeßführung des geschäftsführenden Gesellschafters Einfluß zu nehmen (BFH-Urteil vom 26.Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333). Scheidet ein Gesellschafter aus, so endet die dem geschäftsführenden Gesellschafter durch den Gesellschaftsvertrag eingeräumte Befugnis, für den Ausgeschiedenen im Innen- wie im Außenverhältnis rechtsverbindlich zu handeln. Das gilt auch für die Fortführung eines bereits in Gang gesetzten Klageverfahrens. Anderenfalls könnte der geschäftsführende Gesellschafter im Steuerprozeß für den ausgeschiedenen Gesellschafter handeln, ohne daß dieser die Möglichkeit hätte, die Prozeßführung zu beeinflussen. Aus diesem Grunde hat der BFH für den vergleichbaren Fall der Vollbeendigung einer nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO klagenden Personenhandelsgesellschaft während des finanzgerichtlichen Verfahrens entschieden, daß die Prozeßstandschaft der Personengesellschaft endet und die Klagebefugnis uneingeschränkt auf die durch den angefochtenen Feststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter übergeht (vgl. Urteile in BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, und in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333).

d) Entgegen der Ansicht des FA ist die Klagebefugnis des erst nach Klageerhebung aus der Personengesellschaft ausgeschiedenen Gesellschafters auch nicht aus dem Rechtsgedanken der §§ 265, 325 ZPO i.V.m. § 155 FGO zu verneinen. Die Vorschriften der §§ 265, 325 ZPO sind nur anwendbar, wenn sich während des schwebenden Rechtsstreits die Rechtszuständigkeit (Sachlegitimation) hinsichtlich des streitbefangenen Rechts ändert. Sie gelten dagegen nicht, wenn während des Prozesses die Prozeßführungsbefugnis des bisherigen Klägers auf einen Dritten übergeht (herrschende Meinung, vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 17.Januar 1951 II ZR 16/50, BGHZ 1, 65, und vom 19.Dezember 1966 VIII ZR 110/64, BGHZ 46, 249; Rosenberg/Schwab, Zivilprozeßrecht, 14.Aufl., S.257 ff., 622 ff. m.w.N.; Thomas/Putzo, ZPO, Zivilprozeßordnung mit Nebengesetzen, 15.Aufl., § 265 Anm.3 d; a.A. Grunsky, Grundlagen des Verfahrensrechts, 2.Aufl., S.243 ff.). Im Streitfall ist durch das Ausscheiden der Kommanditisten der Klägerin keine Änderung der Rechtszuständigkeit hinsichtlich des streitigen Gewinns und der daraus resultierenden Einkommensteuerverbindlichkeiten der Gesellschafter eingetreten; geändert hat sich nur die Prozeßführungsbefugnis, deren Nachfolge sich nicht nach § 265 ZPO, sondern nach dem Rechtsgedanken der §§ 239 ff. ZPO i.V.m. § 155 FGO bestimmt (BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326).

e) Der erkennende Senat weicht mit dieser Rechtsauffassung nicht von der Rechtsprechung des IV.Senats des BFH ab. Der IV.Senat hat allerdings in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gegen einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid entschieden, daß die Vielzahl der Treugeber auch nach Beendigung des Treuhandverhältnisses durch das Ausscheiden der Treuhandgesellschaft während des Klageverfahrens der KG nicht notwendig beizuladen sei. Den bisherigen Prozeßbeteiligten sei es in der Regel nicht zuzumuten, daß ein weiterer Prozeßbeteiligter hinzutrete und sich dadurch die Erledigung des Rechtsstreits möglicherweise erheblich verzögere. Dies folge aus den Rechtsgedanken der §§ 265, 325 ZPO, die über § 155 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachten seien (Beschluß vom 10.November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, 421, BStBl II 1978, 15).

Dieser Entscheidung liegt ein vom Streitfall abweichender Sachverhalt zugrunde, der eine andere Beurteilung rechtfertigen kann. Bei Treuhandverhältnissen ist der Treugeber weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich Gesellschafter. Das Treuhandverhältnis begründet allein schuldrechtliche Beziehungen zum Treuhänder. Unmittelbare Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft, an der der Treuhänder beteiligt ist, werden nicht hergestellt (vgl. BFH-Urteil vom 24.Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737; Beschluß vom 28.März 1979 I B 78/78, BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607). Bei dieser Rechtslage kann es gerechtfertigt sein anzunehmen, daß Änderungen im Treuhandverhältnis während des Klageverfahrens grundsätzlich nicht dazu führen dürfen, daß die Treugeber ein selbständiges Klagerecht erwerben und gegebenenfalls eine Vielzahl der nur mittelbar betroffenen Treugeber beizuladen ist. In solchen Fällen kann das Erfordernis der Beiladung zu erheblichen Verzögerungen einer gerichtlichen Sachentscheidung führen und unter Umständen die Grenze zur Verweigerung gerichtlichen Rechtsschutzes erreicht sein (Beschluß des BFH vom 15.Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

Im vorliegenden Verfahren geht es hingegen allein um die Beiladung eines überschaubaren Kreises ehemaliger Gesellschafter der Klägerin. Deshalb sind die notwendigen Beiladungen weder im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes von vornherein unzumutbar, noch kann ihnen das Interesse der bisherigen Beteiligten an einer alsbaldigen Sachentscheidung übergeordnet werden.

f) Da für das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen, zu denen auch die Prozeßführungsbefugnis gehört, grundsätzlich der Schluß der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG maßgeblich ist (vgl. Gräber/v.Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., vor § 33 Rz.10 f.), hätte das FG die ausgeschiedenen Gesellschafter P und F bzw. deren Rechtsnachfolger zum Verfahren beiladen müssen.

g) Dem steht nicht entgegen, daß P und F zunächst selbst Klage erhoben und ihre Klagen vor Abschluß des finanzgerichtlichen Verfahrens zurückgenommen haben. Die Notwendigkeit der Beiladung eines grundsätzlich klagebefugten Gesellschafters entfällt nicht deshalb, weil seine Klage z.B. wegen Versäumung der Klagefrist, mangels geltend gemachter Rechtsverletzung oder wegen Rücknahme der Klage unzulässig ist. Zweck der notwendigen Beiladung ist es, eine einheitliche, alle Feststellungsbeteiligten bindende Entscheidung sicherzustellen (BFH-Urteil vom 30.Juni 1986 II R 246/83, BFHE 147, 120, BStBl II 1986, 820). Dieser Zweck kann nur erreicht werden, wenn alle nach § 48 Abs.1 FGO klagebefugten Personen, die nicht (oder nicht mehr) als Kläger am Verfahren beteiligt sind, beigeladen werden.

h) Der Verfahrensfehler ist rechtserheblich. Das Urteil des FG kann auf ihm beruhen. Die notwendige Beiladung betrifft die Grundordnung des Verfahrens. Ein Fehler in diesem Bereich kann regelmäßig auf die Entscheidung Einfluß haben. Es kann deshalb nicht ausgeschlossen werden, daß das Urteil des FG im Falle der Beteiligung des P und des F (oder der Rechtsnachfolger des F) anders ausgefallen wäre (BFH-Beschluß vom 30.Juni 1967 VI B 49/66, BFHE 89, 328, BStBl III 1967, 612).

2. Dagegen ist es nicht zu beanstanden, daß das FG von einer Beiladung der L, der P-GmbH und der Y-GmbH abgesehen hat.

Zwar ist die L bereits zum 1.Januar 1971 aus der Klägerin ausgeschieden, so daß sie nach den unter 1. dargestellten Grundsätzen selbst Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1967 bis 1969 hätte erheben können. Eine Beiladung ausgeschiedener Gesellschafter ist jedoch nicht erforderlich, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung des Ausgeschiedenen durch den Ausgang des Prozesses nicht berührt werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; Beschluß vom 29.Juli 1987 VIII B 203/86, BFH/NV 1988, 101 m.w.N.). Im vorliegenden Fall kann die Entscheidung über die Klage unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtliche Folgen gegen die L auslösen. Die streitigen Lizenzzahlungen sind in allen Streitjahren allein den Gesellschaftern P und F zugerechnet worden. Diese von der im Gesellschaftsvertrag geregelten allgemeinen Gewinnverteilung abweichende Zurechnung der auf den Lizenzzahlungen beruhenden Mehrgewinne war im finanzgerichtlichen Verfahren unstreitig. Da die streitigen Mehrgewinne keinen Einfluß auf die Gewinnanteile der L haben, kann der Ausgang des anhängigen Verfahrens keine steuerrechtlichen Folgen für sie auslösen.

Auch die seit dem 1.Januar 1967 in die Klägerin eingetretene P-GmbH, die ab 1971 als X-GmbH firmierte und mit Wirkung vom 1.Januar 1977 aus der Klägerin ausschied, kann von dem Ausgang des Verfahrens nicht betroffen werden, weil sie nicht am Steuerbilanzgewinn der Klägerin beteiligt war.

Das FG hat schließlich zu Recht von einer Beiladung der Y-GmbH abgesehen, die mit Wirkung vom 1.Januar 1983 ausgeschieden ist. Sie kann durch die Entscheidung ebenfalls nicht in ihren Rechten betroffen sein, weil sie in den Streitjahren nicht Gesellschafterin war und deshalb keinen Anteil an den festgestellten laufenden Gewinnen der Klägerin hatte.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63248

BFH/NV 1990, 84

BStBl II 1990, 1068

BFHE 161, 404

BFHE 1991, 404

BB 1990, 2479

BB 1990, 2479-2480 (LT)

DB 1990, 2508 (T)

HFR 1991, 154 (LT)

StE 1990, 403 (K)

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