Leitsatz
1. Die einem Kommanditisten als fiktiver Gewinn zuzurechnende Einlageminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG wird nicht nur durch die ausgleichsfähigen Verlustanteile des Jahres der Einlageminderung und der zehn vorangegangenen Jahre begrenzt. Vielmehr sind diese ausgleichsfähigen Verlustanteile zuvor mit den Gewinnanteilen zu saldieren, mit denen sie hätten verrechnet werden können, wenn sie mangels eines ausreichenden Kapitalkontos nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG gewesen wären.
2. Für eine Saldierung kommen nur die Gewinne in Betracht, die für eine Verrechnung mit den jeweiligen Verlusten, wenn sie lediglich verrechenbar gewesen wären, zur Verfügung gestanden hätten. Es kann demnach nicht ein Verlustanteil fiktiv mit dem Gewinnanteil eines vorangegangenen Jahres verrechnet werden.
Normenkette
§ 15a Abs. 3 EStG
Sachverhalt
Der Kläger war Kommanditist einer GmbH & Co. KG. In den Jahren 1985-1988 wurden ihm Verlustanteile zugerechnet. Soweit die Verlustanteile die Kommanditeinlage überstiegen, wurden sie nach § 15a EStG als verrechenbar festgestellt. In den Jahren 1987 und 1988 tätigte der Kläger trotz negativen Kapitalkontos Entnahmen, die zum Ansatz fiktiver Gewinne nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG führten. 1989 ergab sich demgegenüber ein hoher Gewinnanteil, der um die bislang aufgelaufenen verrechenbaren Verluste gemindert wurde.
Das dadurch aufgefüllte Kapitalkonto wurde im folgenden Jahr 1990 (Streitjahr) durch den Bestand des Kontos erheblich übersteigende Entnahmen sowie einen Verlustanteil wieder negativ. Das FA rechnete dem Kläger deshalb neben dem laufenden Verlustanteil einen fiktiven Gewinn nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zu, dessen Höchstbetrag es nach Satz 2 der Vorschrift durch Addition der ausgleichsfähigen Verluste 1985 und 1986 abzüglich der fiktiven Gewinne nach § 15a Abs. 3 EStG in den Jahren 1987 und 1988 ermittelte. Den Gewinnanteil des Jahres 1989 berücksichtigte es nicht.
Der Kläger war der Meinung, der Gewinnanteil aus 1989 sei in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen. Da er den bislang angesetzten fiktiven Gewinn überschreite, müsse eine Gewinnhinzurechnung im Streitjahr unterbleiben.
Entscheidung
Diese Auffassung teilten auch FG und BFH. § 15a Abs. 3 EStG verfolge das Ziel, im Fall einer nachträglichen Einlageminderung Verluste nur in Höhe der geminderten Einlage zum Ausgleich zuzulassen. Damit solle das gleiche Ergebnis eintreten, wie wenn von Anfang an eine geringere Einlage geleistet worden wäre. Dann müssten aber auch die im Korrekturzeitraum angefallenen Gewinne in die Berechnung einbezogen werden, die bei geringerer Einlage zum Ausgleich zunächst nur verrechenbarer Verluste gedient hätten.
Hinweis
1.§ 15a EStG bezweckt, einem nur mit seiner Einlage haftenden Gesellschafter auch nur im Umfang dieser Haftung Verluste zum Ausgleich mit positiven anderen Einkünften zuzurechnen. Darüber hinausgehende Verluste werden als verrechenbar mit evtl. später entstehenden Gewinnanteilen vorgetragen. Mindert der Gesellschafter seine Einlage, nachdem er in deren Höhe bereits Verluste ausgeglichen hat, wird der Verlustausgleich dadurch korrigiert, dass in Höhe und im Jahr der Einlageminderung ein fiktiver Gewinn angesetzt wird; gleichzeitig erhöhen sich die verrechenbaren Verluste um diesen Betrag. Um die Entwicklung des Kapitalkontos nicht unbegrenzt zurückverfolgen zu müssen, beschränkt § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG den Beobachtungszeitraum für die Gewinnhinzurechnung auf das Jahr der Einlageminderung und die zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahre.
2. Dem Wortlaut des § 15a Abs. 3 EStG nach, erfolgt die Gewinnhinzurechnung in Höhe des Betrags, mit dem durch die Einlageminderung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, höchstens aber in Höhe der Summe der im Beobachtungszeitraum als ausgleichsfähig behandelten Verluste. Mit dem Besprechungsurteil korrigiert der BFH den Gesetzeswortlaut im Weg einer teleologischen Reduktion. Von der Summe der ausgleichsfähigen Verluste sind nämlich zwischenzeitlich entstandene Gewinnanteile abzuziehen, mit denen die Verluste hätten ausgeglichen werden können, wenn sie mangels Einlage nur verrechenbar gewesen wären.
Die Bedeutung dieser Berechnungsmethode kann am besten an einem einfachen Beispiel gezeigt werden:
Einlage 01: 100
Verlust 01: ./.150
KapKto. 01: ./.50
Gewinn 02: 100
Kapkto. 02: 50
Gewinn 03: 0
Entnahme 03: 200
KapKto. 03: ./.150
Die Entnahme im Jahr 03 stellt eine Einlageminderung dar. Würde man die Gewinnhinzurechnung in Höhe der früheren ausgleichsfähigen Verluste vornehmen, beliefe sich der fiktive Gewinn auf 100 aus dem Jahr 01. Im Jahr 02 hat der Gesellschafter einen laufenden Gewinn von 100 abzüglich verrechenbarer Verluste des Jahres 01 von 50, also insgesamt 50, der Besteuerung zu unterwerfen. Berücksichtigt man eine Hinzurechnung im Jahr 03 von 100, hätte der Gesellschafter insgesamt in den drei Jahren Gewinne von 50 versteuert und würde noch über verrechenbare Verluste von 100 verfügen.
Hätte...
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