Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG

OFD Frankfurt, 22.3.2002, S 2231a A - 8 - St II 21

1. Begriffsbestimmungen

1.1 Einlage

1.1.1 Pflichteinlage

Die Pflichteinlage ist der Betrag, den der Kommanditist aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen zu leisten hat. Handelsrechtlich entspricht dieser Betrag der „bedungenen” Einlage im Sinne des § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB. Steuerlich ist der Begriff der Pflichteinlage für die Anwendung des § 15a EStG ohne Bedeutung.

1.1.2 Hafteinlage

Hierbei handelt es sich um den ins Handelsregister eingetragenen Betrag, mit dem der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber einzustehen hat, soweit die Hafteinlage nicht geleistet wurde. Übersteigt die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage den tatsächlich geleisteten Betrag § 171 Abs. 1 HGB) oder wird die bereits geleistete Hafteinlage zu einem späteren Zeitpunkt ganz oder teilweise zurückgezahlt § 172 Abs. 4 HGB), so haftet der Kommanditist insoweit den Gläubigern der Gesellschaft. Steuerlich besteht insoweit die so genannte „erweiterte Außenhaftung” im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG.

1.1.3 Einlage

Dies ist die tatsächlich geleistete Einlage, die in die Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG einfließt. Auch der laufende Gewinnanteil kann eine solche Einlage darstellen: Hat der Kommanditist seine Pflichteinlage geleistet, steht ihm soweit der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung trifft – nach § 169 Abs. 1 HGB ein Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils zu. Wird dieser jedoch nicht ausgezahlt, sondern auf ein Konto gebucht, welches Beteiligungscharakter hat, ist in der Zubuchung des Gewinns eine Einlagenleistung zu sehen (BFH-Urteil vom 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl 1996 II S. 226. Ist dagegen die Pflichteinlage nicht erbracht und verwendet der Kommanditist seinen Gewinnanteil zu deren Auffüllung, ist auch darin eine Eigenleistung zu sehen.

1.2.1 Allgemeines

Unter einer Minderung der Einlage wird die gewollte und durchgeführte Herabsetzung der tatsächlich geleisteten Einlage verstanden. Die Rückgewähr erfolgt durch Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Kommanditisten. Der Vermögensvorteil muss nicht in Geld bestehen. Es kann auch ein Sachwert oder eine Nutzung seitens der Gesellschaft gewährt werden. Die Zuwendung muss jedoch beim Kommanditisten zu einer Herabsetzung seines Beteiligungskapitals im Gesamthandsvermögen führen.

1.2.2 Herabsetzung des Beteiligungskapitals

Sie kann erfolgen durch zugerechnete Verluste und durch Entnahmen. Verluste werden von der Regelung des § 15a Abs. 3 EStG jedoch nicht erfasst, sondern nur Entnahmen.

1.2.3 Entnahmen

Im Wesentlichen deckt sich der Begriff der Entnahme im Sinne des § 15a Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG mit dem des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Abweichungen sind jedoch denkbar, z.B. bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen. Dieser Vorgang fällt ebenfalls unter § 15a Abs. 3 EStG.

1.3 Haftungsminderung

Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme eines Kommanditisten kann jederzeit durch Abänderung des Gesellschaftsvertrages herabgesetzt werden. Die Herabsetzung wird gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft mit der Eintragung ins Handelsregister wirksam § 174 HGB).

2. Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG

2.1 Allgemeines

Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht (wieder auflebt), ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen und in gleicher Höhe ein verrechenbarer Verlust im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG festzustellen § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG. Die Gewinnzurechnung darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig ist.

Durch die Gewinnzurechnung bei einer Einlageminderung soll die Umgehung der Verlustabzugsbegrenzung nach § 15a Abs. 1 EStG vermieden werden. Danach darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen bzw. nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Vielmehr ist dieser Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG als verrechenbarer Verlust festzustellen. Mit der Vorschrift des § 15a Abs. 3 EStG wird mithin angestrebt, den Kommanditisten so zu stellen, als ob von Anfang an eine um die Einlageminderung niedrigere Einlage geleistet worden wäre. In Einzelfällen wird dieses Ziel jedoch nicht erreicht.

Beispiele:

H 138d Beispiele 2 – 4 EStH 2000

2.2 Wiederaufleben der Außenhaftung

Hierbei ist zu beachten, dass sich aufgrund der bestehenden Außenhaftung nur insgesamt höchstens einmal eine steuerliche Entlastung für den Kommanditisten ergeben darf. Die Auße...