BFH Urteil vom 28.01.1986 - VIII R 283/81 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Verteilung von Betriebsprüfungsmehrgewinnen auf die Gesellschafter

Leitsatz (NV)

Werden in der Handelsbilanz gebildete Rückstellungen steuerrechtlich nicht anerkannt, mit der Folge eines steuerrechtlichen ,,Mehrgewinns" gegenüber dem sich aus der Handelsbilanz ergebenden Gewinn, so ist dieser Mehrgewinn den Gesellschaftern grundsätzlich nur insoweit nach Maßgabe des für das Mehrgewinnjahr gültigen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen, als er ihnen tatsächlich - wenn auch in späteren Jahren und in ein anderes rechtliches Gewand gekleidet - zugeflossen ist oder zufließen wird.

Normenkette

EStG § 15

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger A und der Beigeladene B waren am Betriebsergebnis einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), die sich seit dem 1. Januar 1969 mit der Vermittlung von Finanzgeschäften befaßte, je zur Hälfte beteiligt. Der für 1970 ermittelte Bilanzgewinn in Höhe von 242 830 DM wurde demnach mit je 121 415 DM auf A und B aufgeteilt und vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) der vorläufigen Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft für 1970 zugrunde gelegt. A schied am 31. März 1971 aus der Gesellschaft aus und erhielt aufgrund einer Vereinbarung vom 7. April 1971 neben seinen hälftigen Gewinnanteilen für 1969 und 1970 sowie einem Gewinnanteil von 20 000 DM für 1971 eine Pauschalabfindung in Höhe von 180 000 DM.

Aufgrund einer im Jahre 1972 durchgeführten Betriebsprüfung erhöhte sich der Gewinn für 1970 von 242 830 DM auf 440 803 DM. Der Mehrgewinn ergab sich dadurch, daß die beiden Rückstellungen ,,Treuhandrisiko" und ,,Rückkaufsverpflichtung" teilweise bzw. in vollem Umfange, nicht anerkannt wurden.

Am 23. Mai 1973 schlossen A und B ,,zur Ergänzung und Änderung der Vereinbarung vom 7. April 1971" eine Vereinbarung folgenden Wortlauts:

,,I. Für die Auseinandersetzung gilt als Bilanzgewinn 1970 ohne Rücksicht auf etwaige Änderungen durch die Steuerbehörden oder aus anderen Gründen der in der gegenwärtigen Bilanz mit V 1970 ausgewiesene Gewinn von DM 242 830,70. A steht nach Abzug der erhaltenen Teilzahlungen daraus noch ein Betrag von DM 72 849,21 zu.

Unbeschadet dessen macht A seine persönlichen Betriebsausgaben in Höhe von ca. DM 90 000,- (persönlich getragene Bürounkosten), die in der Bilanz und V 1970 der Gesellschaft nicht enthalten sind, steuerlich geltend. B wird ohne weitergehende Verpflichtung dafür sorgen, daß diese persönlichen Betriebsausgaben nach den Angaben von A in die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für 1970 als solche aufgenommen werden.

II. Zur Vermeidung gerichtlicher Auseinandersetzungen über das Ausscheiden des A aus der Gesellschaft erhält er über die sich aus Ziff. 2 Satz 1 i. V. m. Ziff. 4 Satz 2 der Vereinbarung vom 7. 4. 71 ergebenden und bereits bezahlten DM 180 000,- hinaus noch weitere DM 90 000,-

III. . . .

IV. A hat auf Grund weiterer Darlegungen des B nichts mehr gegen die in der Bilanz der Gesellschaft für 1970 vorgenommene Rückstellung für Treuhandrisiko einzuwenden und unterstützt die Bemühungen, die Rückstellung bei den Finanzbehörden durchzusetzen. Die Kosten einer diesbezüglichen etwaigen Rechtsverfolgung belasten A nicht.

V. Mit dieser Vereinbarung sind alle gegenseitigen Ansprüche aus dem Gesellschaftsverhältnis der sog. B-KG, gleich aus welchem Rechtsgrund auch immer, abgegolten und erledigt. Herr B garantiert jedoch Herrn A die steuerliche Anerkennung der in diesem Vertrag niedergelegten Gewinnverteilung und Anteilsveräußerung. B verpflichtet sich außerdem, A von allen Ansprüchen freizustellen, die gegen diesen von dritter Seite auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses geltend gemacht werden.

Die in Ziff. 6 der Vereinbarung vom 7. 4. 71 vorgesehene Ausarbeitung eines Auseinandersetzungsvertrags entfällt."

Das FA folgte der unter I. Abs. 1 der Vereinbarung niedergelegten Regelung nicht. Es behielt auch hinsichtlich des steuerlichen Mehrgewinns die bisherige Aufteilung (50 zu 50) bei. Im Rahmen des endgültigen Feststellungsbescheides vom 13. Januar 1975 setzte das FA demnach für den Kläger die Hälfte des durch die Betriebsprüfung berichtigten Bilanzgewinns in Höhe von 440 803 DM = 220 401 DM an und kürzte diesen Betrag um persönliche Betriebsausgaben in Höhe von 90 000 DM, so daß dem Kläger ein Gewinnanteil von 130 401 DM verblieb. Der Gewinnanteil des Klägers erhöhte sich somit gegenüber dem ursprünglichen - vorläufigen - Gewinnfeststellungsbescheid um (130 401 DM ./. 121 415 DM =) 8 986 DM.

Mit der Sprungklage beantragte A, den einheitlich festgestellten Gewinn in Höhe von 149 878 DM dahingehend aufzuteilen, daß auf ihn (den A) 31 415 DM und auf den Mitgesellschafter B 118 463 DM entfallen. Seinen Gewinnanteil errechnete der Kläger A wie folgt: 1/2 Gewinn 1970 vor Betriebsprüfung (242 830 DM : 2 =) 121 415 DM ./. 90 000 DM Sonderbetriebsausgaben = 31 415 DM.

Die Klage blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führt zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, die Vereinbarung vom 23. Mai 1973 stelle entgegen der Ansicht des Klägers nicht nur eine grundlegende Änderung der Vereinbarung vom 7. April 1971 dar, sondern sie würde darüber hinaus durch die Blockierung des Gewinnanteils des Klägers für 1970 auf den ursprünglich von der Gesellschaft festgesetzten Betrag ohne Rücksicht auf spätere Änderungen des Gewinns zu einer nachträglichen Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels für 1970 führen. Für eine steuerrechtliche Zuordnung von Mehrgewinnen zum laufenden Gewinn, wie sie sich häufig im Anschluß an Betriebsprüfungen ergäben, bliebe dann, soweit der Kläger davon betroffen sei, kein Raum. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten die rechtlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern steuerrechtlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestaltet bzw. geändert werden. Im Streitfall würde die Blockierung der hälftigen Gewinnverteilung auf den ursprünglich von der Gesellschaft ermittelten Betrag dazu führen, daß Teile der Abfindungsbeträge vom Kläger A als tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne anstatt als laufender Gewinn zu besteuern seien (vgl. Urteil des BFH vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389 mit weiteren Nachweisen).

Angesichts des steuerrechtlichen Rückwirkungsverbots und der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Zurechnung der sogenannten Mehrgewinne habe es keiner Einvernahme der beiden bei Vertragsschluß mitwirkenden Anwälte bedurft. Da die hälftige Gewinnverteilung wegen des Rückwirkungsverbots weder durch die Vereinbarung vom 7. April 1971 noch durch die Vereinbarung vom 23. Mai 1973 habe geändert werden können, seien die später durch die Betriebsprüfung festgestellten steuerlichen Mehrgewinne nach Maßgabe des für das Mehrgewinnjahr 1970 gültigen hälftigen Gewinnverteilungsschlüssels dem Kläger und dem Beigeladenen zuzurechnen, soweit die auf den Kläger entfallenden Mehrgewinne nicht höher seien, als der das Kapitalkonto übersteigende Teil der Pauschalabfindung. Im Streitfall habe der Kläger A nach der Vereinbarung vom 7. April 1971 neben seinen Gewinnanteilen für 1969 bis 1971 eine Pauschalabfindung von 180 000 DM erhalten, so daß der durch die Betriebsprüfung festgestellte Mehrgewinnanteil des Klägers in Höhe von 8 986 DM (Gewinnanteil laut Betriebsprüfung 130 401 DM abzüglich ursprünglichen Gewinnanteils 121 415 DM) die Pauschalabfindung abzüglich des Buchwerts des Kapitalkontos nicht überstiegen habe. Dabei seien die dem Kapitalkonto gutgebrachten Gewinnanteile 1969 bis 1971 nicht zu berücksichtigen, da der Kläger diese Gewinnanteile im Zuge des Ausscheidens neben der Pauschalabfindung erhalten habe.

Mit der Revision wird die Verletzung der §§ 5, 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt. Gerügt wird ferner die Verletzung rechtlichen Gehörs, weil das FG die beantragte Vernehmung der beiden Anwälte, von denen die Verhandlungen zwischen den Gesellschaftern geführt worden seien, unterlassen habe.

Die Gesellschafter hätten mit ihrer Vereinbarung vom 23. Mai 1973 keineswegs irgendwelche steuerrechtlichen Manipulationen beabsichtigt, sondern es sei nur ihr Ziel gewesen, die zivilrechtlichen Rechtsverhältnisse zur Vermeidung eines Rechtsstreits abschließend zu regeln. Im übrigen liege überhaupt keine Änderung einer Gewinnverteilungsabrede vor. Es sei vielmehr bei der Verteilung mit je 1/2 geblieben. Inhalt der Vereinbarung vom 23. Mai 1973 sei ausschließlich die Festlegung, welcher Gewinn - nämlich der Bilanzgewinn - die Basis der Gewinnverteilung habe bilden sollen. Damit habe man vermeiden wollen, daß sich die früheren Gesellschafter unter Umständen jahrelang immer wieder wegen der Höhe der Gewinnanteile auseinandersetzen müßten. Die Gesellschafter hätten das Ziel gehabt, unter ihre Beziehungen zueinander einen Schlußstrich zu ziehen.

Der Kläger A beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und in Änderung des einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids für 1970 den einheitlich festgestellten Gewinn der als B-KG bezeichneten Gesellschaft für 1970 von 149 878 DM dahingehend aufzuteilen, daß auf den Kläger A 31 415 DM und auf den Mitgesellschafter B 118 463 DM entfallen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der steuerliche Gewinn der Gesellschaft für 1970 habe aufgrund der im Jahre 1972 durchgeführten Betriebsprüfung unbestritten 440 803 DM betragen. Dieser Gewinn sei - wie geschehen - hälftig aufzuteilen. Die vom Kläger zitierte Vereinbarung vom 7. April 1971 enthalte keine Änderung der Gewinnverteilungsabrede betreffend 1970. Sie beziehe sich nur auf die Auseinandersetzung aufgrund des Ausscheidens des Klägers aus der Gesellschaft.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Der Senat vermag aufgrund der bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht zu entscheiden, ob der vom FA ermittelte und vom FG gebilligte Gewinnanteil des Klägers zutreffend ist oder nicht.

1. Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, daß ursprünglich dem Kläger A zivilrechtlich die Hälfte des Gewinns der GdbR zustand, wobei möglicherweise - was offenbleiben kann - der Handelsbilanzgewinn gleich dem Steuerbilanzgewinn sein sollte. A und B konnten diese Rechtslage durch Vertrag auch mit rückwirkender Kraft verändern. Dies ist durch die Vereinbarungen vom 7. April 1971 und vom 23. Mai 1973 geschehen, wobei offenbar zwar der Verteilungsschlüssel für 1970 von 50 zu 50 nicht verändert, aber der verteilungsfähige Gewinn dieses Jahres auf 242 830,70 DM festgeschrieben und eine Pauschalabfindung für den Kläger A anläßlich dessen Ausscheidens aus der GdbR in Höhe von (180 000 DM + 90 000 DM =) 270 000 DM festgelegt wurde.

2. Diese zivilrechtlich wirksame nachträgliche Änderung der Rechtsverhältnisse schlägt indes auf die steuerrechtliche Ermittlung des Gewinns 1970 nicht unmittelbar in der Weise durch, daß auch steuerrechtlich nur von einem Gewinn der GdbR in Höhe von 242 830,70 DM ausgegangen werden müßte. Denn - wie der BFH mehrfach entschieden hat - sind rückwirkende Änderungen von Gewinnverteilungsabreden grundsätzlich für die Besteuerung unbeachtlich. Diese Rechtsprechung ist von der Erkenntnis getragen, daß ein in der Personengesellschaft entstandener Gewinn (oder Verlust) einkommensteuerrechtlich ohne weiteres nach Maßgabe des zu diesem Zeitpunkt gültigen Gewinn- oder Verlustverteilungsschlüssels aufzuteilen ist, weil die Höhe des Jahresgewinns oder -verlusts in erster Linie durch die einzelnen Geschäftsvorfälle bestimmt wird, ,,die nicht rückwirkend herbeigeführt oder ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert werden können" (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, 228, BStBl II 1980, 723; s. auch BFH-Urteile vom 13. Oktober 1982 I R 153/79 nicht veröffentlicht, sowie vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an (vgl. auch Urteil vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55).

Zu Unrecht leitet der Kläger aus dem Urteil des Senats vom 22. Mai 1984 VIII R 316/83 (BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746) den Grundsatz der steuerrechtlichen Beachtlichkeit einer rückwirkenden zivilrechtlichen Vereinbarung ab. In jener Entscheidung war nur im Rahmen eines Erwerbs von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft über die Vereinbarung des Gewinnbezugsrechts für das laufende Geschäftsjahr zu befinden. Zur Besteuerung von Gewinnanteilen aus zurückliegenden Geschäftsjahren enthält das Urteil keine Aussage.

3. Die Vereinbarungen vom 7. April 1971 und vom 23. Mai 1973 sind indes gleichwohl für die steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts nicht völlig unbeachtlich. Denn in ihnen wurde durch die Gewährung einer Pauschalabfindung festgelegt, in welchem Umfang der Kläger A anläßlich seines Ausscheidens aus der GdbR an den im Streitjahr nach dem Willen des A und des B entstandenen stillen Reserven wirtschaftlich beteiligt sein sollte.

Werden in der Handelsbilanz gebildete Rückstellungen steuerrechtlich nicht anerkannt, mit der Folge eines steuerrechtlichen ,,Mehrgewinns" gegenüber dem sich aus der Handelsbilanz ergebenden Gewinn, so ist dieser Mehrgewinn den Gesellschaftern grundsätzlich nur insoweit nach Maßgabe des für das Mehrgewinnjahr gültigen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen, als er ihnen tatsächlich - wenn auch in späteren Jahren und in ein anderes rechtliches Gewand gekleidet - zugeflossen ist oder zufließen wird. Inwieweit dies der Fall ist, ist mangels geeigneter Anhaltspunkte im Wege der Schätzung zu ermitteln (vgl. Urteil des BFH vom 31. Oktober 1974 IV R 141/70, BFHE 113, 511, BStBl II 1975, 73, 75 m. w. N.). Ist ein Gesellschafter nach Ende des Wirtschaftsjahres, in welchem die steuerrechtlichen Mehrgewinne entstanden sind, aber noch vor Erlaß des dieses Jahr betreffenden endgültigen Gewinnfeststellungsbescheids aus der Gesellschaft ausgeschieden, so ist der Auseinandersetzungsvertrag grundsätzlich in die im Rahmen der Schätzung nötigen Überlegungen miteinzubeziehen, soweit sich aus ihm ergibt, ob und inwieweit dieser Gesellschafter an den im Mehrgewinnjahr aufgedeckten stillen Reserven Anteil hat. Wird eine Pauschalabfindung gezahlt, so ist entscheidend, ob diese das in der Handelsbilanz ausgewiesene Kapitalkonto zum Zeitpunkt des Ausscheidens übersteigt. Ist dies der Fall, so wird der übersteigende Betrag in der Regel aufgrund der in den vorangegangenen Jahren entstandenen und beim Ausscheiden des Gesellschafters noch vorhandenen stillen Reserven (anteilig auf den Ausgeschiedenen bezogen) vereinbart worden sein. Es ist deshalb davon auszugehen, daß der steuerliche Mehrgewinn des Streitjahres in Höhe des das Handelsbilanzkapitalkonto übersteigenden Abfindungsbetrags dem ausgeschiedenen Gesellschafter tatsächlich zugute gekommen ist (vgl. BFHE 113, 511, BStBl II 1975, 73, 75).

Auf den vorliegenden Fall bezogen ergibt sich danach, daß der durch die Betriebsprüfung festgestellte und zwischen den Beteiligten offenbar unstreitige durch Rückstellungsauflösung entstandene Mehrgewinn in Höhe von (440 803 DM ./. 242 830 DM =) 197 973 DM anteilig dem Kläger A zuzurechnen sein könnte. Ob und wieweit dies der Fall ist, hängt davon ab, ob und wieweit die dem Kläger nach der Vereinbarung vom 23. Mai 1973 zustehende Pauschalabfindung in Höhe von 270 000 DM das Handelsbilanzkonto des Klägers zum Zeitpunkt seines Ausscheidens überstiegen hat.

Die Vorentscheidung enthält keine tatsächlichen Feststellungen über die Höhe des Kapitalkontos (Handelsbilanz) des Klägers zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gesellschaft. Das FG wird diesen Wert noch festzustellen und den Rechtsstreit unter Berücksichtigung der dargestellten Grundsätze zu entscheiden haben.

Fundstellen

BFH/NV 1986, 524