Ein Mehrgewinn, der aus der Korrektur nicht betrieblich veranlasster Betriebsausgaben stammt und im laufenden Gesamthandsgewinn enthalten ist, ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, wenn die zugrundeliegenden Aufwendungen ausschließlich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind.
Hintergrund: Privatzahlungen aus Gesellschaftsmitteln
A und B betrieben ein Ingenieurbüro als GbR mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Sie waren jeweils hälftig am Gewinn beteiligt.
In 2020 kündigte A das Gesellschaftsverhältnis fristlos und schied aus der GbR aus. Sein Anteil wuchs dem B an. B hatte private Aufwendungen (z.B. Anschaffung privat verwendeter Gegenstände, insgesamt rund 14.000 EUR) ohne Zustimmung des A aus Gesellschaftsmitteln gezahlt.
Das FA sah die für private Zwecke des B bestrittenen Aufwendungen als nicht betrieblich veranlasst an. Es erhöhte die festgestellten laufenden Einkünfte der GbR um 14.000 EUR und rechnete den Gewinn A und B jeweils hälftig zu.
Die Klage, mit der sich A gegen diese hälftige Verteilung wandte, wies das FG ab. Eine abweichende Gewinnverteilung komme nicht in Betracht, da etwaige Ausgleichsansprüche des A durchsetzbar wären.
Entscheidung: Zurechnung abweichend vom Gewinnverteilungsschlüssel
Der BFH hob das FG-Urteil auf und gab der Klage statt. Entgegen der Auffassung des FG ist der laufende Gesamthandsgewinn der GbR in Höhe des streitigen Betrags (14.000 EUR) allein dem B zuzurechnen und nur der Restgewinn nach dem Gewinnverteilungsschlüssel hälftig zu verteilen. Die alleinige Zurechnung des Mehrgewinns an B hängt nicht davon ab, dass ein Ersatzanspruch der GbR gegen B im Streitjahr nicht durchsetzbar war. Es genügt, dass die dem Mehrgewinn zugrundeliegenden nicht betrieblich veranlassten Aufwendungen ausschließlich dem B zugutegekommen sind.
Verteilung von Mehrgewinnen grundsätzlich nach dem Gewinnverteilungsschlüssel
Haben zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogene Ausgaben nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zunächst sämtliche Gesellschafter entlastet, muss ein Mehrgewinn aus der späteren Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs grundsätzlich nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter verteilt werden. Die Rückabwicklung des ungerechtfertigten steuermindernden Abzugs ist so vorzunehmen, dass die geltend gemachten Ausgaben im Ergebnis bei keinem der Gesellschafter in irgendeiner Form steuermindernd berücksichtigt werden (BFH v. 26.10.1983, I R 62/79, n.v., unter Rz. 32).
Vom Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung
Als Ausnahme hiervon können bei Personengesellschaften mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Einnahmen und Mehrgewinne aus der Korrektur eines ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzugs allein demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen sein, dem die Einnahmen und Aufwendungen ausschließlich zugutegekommen sind. Denn kein Steuerpflichtiger hat ein Einkommen zu versteuern, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist (BFH v. 14.12.2000, IV R 16/00, BStBl II 2001, S. 238, Rz. 17). Daher sind Einnahmen, die ein Mitunternehmer auf sein eigenes Konto umleitet, nur diesem Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen. Entsprechend sind Mehrgewinne aus der Korrektur von zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen, die nur einem Mitunternehmer zugutegekommen sind, ebenfalls nur diesem Mitunternehmer zuzurechnen. Die Besteuerung hat sich in diesen Fällen danach zu richten, was im Gewinnermittlungszeitraum tatsächlich geschehen ist.
Die Uneinbringlichkeit des Ersatzanspruchs der Gesellschaft gegen den Mitunternehmer ist nicht erforderlich
Mit der Sonderbetriebseinnahme des die Einnahmen verkürzenden Mitunternehmers kann zwar ein Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft gegen diesen Mitunternehmer korrespondieren. Die Durchsetzbarkeit dieses Anspruchs beeinflusst jedoch (bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) nicht die vom Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung der verkürzten Einnahmen bei diesem Mitunternehmer. Denn ein Gewinn bei der Gesellschaft kann erst entstehen, wenn der Ersatzanspruch vom Schädiger tatsächlich erfüllt wird.
Das gilt entsprechend für die Zurechnung eines Mehrgewinns, der auf Ebene der Mitunternehmerschaft aufgrund der Korrektur zu Unrecht geltend gemachter Betriebsausgaben entsteht, die ausschließlich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind. Auch hier hängt die vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht davon ab, dass im Jahr der Verausgabung ein uneinbringlicher Ersatzanspruch gegen den begünstigten Mitunternehmer vorliegt. Denn wenn ein Ersatzanspruch der Gesellschaft nicht erfüllt wird, hat sich die Besteuerung danach zu richten, was tatsächlich geschehen ist. Der als Teil des laufenden Gesamthandsgewinns zu erfassende Mehrgewinn ist demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem die von der Gesellschaft getragenen Ausgaben ausschließlich zugutegekommen sind. Ein etwaiger Ersatzanspruch der Gesellschaft ist erst zu berücksichtigen, wenn er erfüllt wird.
Hinweis: Überholte Rechtsprechung
Das FG ging aufgrund des BFH-Beschlusses v. 23.6.1999, IV B 13/99 (BFH/NV 2000, S. 29) davon aus, die fehlende Durchsetzbarkeit oder Wertlosigkeit eines bestehenden Ersatzanspruchs der Gesellschaft sei eine zusätzliche Voraussetzung für die alleinige Zurechnung gesellschaftsvertragswidrig verkürzter Einnahmen oder von Mehrgewinnen aus einem ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzug. Diese Aussage ist durch das Urteil v. 14.12.2000, IV R 16/00 (BStBl II 2001, S. 238, Rz. 17 und Rz. 25) überholt.
Aktivierung des Ersatzanspruchs
Der Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nur von Bedeutung, wenn er im Jahr der Einnahmenerzielung bei der Gesellschaft zu aktivieren ist. In der Sonderbilanz des schädigenden Mitunternehmers ist dann entsprechend eine Ausgleichsverpflichtung zu passivieren. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist die Aktivierung/Passivierung jedoch von vornherein ausgeschlossen. Ein Gewinn bei der Gesellschaft (oder eine Sonderbetriebsausgabe des schädigenden Mitunternehmers) kann erst entstehen, wenn der Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft (oder nach deren Beendigung ein Auseinandersetzungsanspruch eines Mitunternehmers) vom Schädiger befriedigt wird (BFH v. 14.12.2000, IV R 16/00, BStBl II 2001, S. 238, Rz. 25).
BFH Urteil vom 28.09.2022 - VIII R 6/19 (veröffentlicht am 01.12.2022)